E - RADCA PRAWNY.org

Spadkobiercy /podatnikowi/, będącemu: małżonkiem, zstępnym, wstępnym, pasierbem, bratem lub siostrą, ojczymem albo macochą, przysługuje zwolnienie podatkowe - w razie nabycia spadku - na mocy art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w przypadku:

1/ wydania postanowienia po dniu 12.05.2006r. przez sąd powszechny o stwierdzeniu nabycia spadku,

2/ złożenia zeznania podatkowego przez podatnika przed upływem 1 miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zagadnienie wstępne

Przedmiotowe zagadnienie dotyczy zwolnienia od podatku w sprawach, w których spadkodawca zmarł przed dniem 13.05.2006r., a postanowienie Sądu o stwierdzenia nabycia spadku zostało wydane po dniu 12.05.2006 r. Ta kwestia wywołuje poważne rozbieżności i różnorodne skutki dla podatników.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią, że zwolnienie przysługuje określonym spadkobiercom, którzy nabyli spadek w drodze dziedziczenia i zgłosili to nabycie w ciągu miesiąca od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku do właściwego urzędu skarbowego.

Natomiast urzędy i izby skarbowe oraz Ministerstwo Finansów stosują odmienną interpretację. Uważają, iż nie ma znaczenia dzień orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, lecz data śmierci spadkodawcy. Pomijają także pierwotną przesłankę ustawową, iż obowiązek podatkowy - przy nabyciu w drodze dziedziczenia – może powstać najwcześniej z chwilą przyjęcia spadku. Wadliwie /wbrew Konstytucji i ustawie o podatku od spadków i darowizn/ ustalają moment powstania obowiązku podatkowego. Taka interpretacja jest profiskalna, czyli nieobiektywna.

Określenia w ustawach podatkowych

Treść nowego art. 4a ust. pkt 1 w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U.2006r., nr 222, poz.1629/ brzmi następująco:

„Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4...”

Zatem kardynalne znaczenie ma tutaj prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przez obowiązek podatkowy /art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/ rozumie sięwynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 1 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Rozwinięcie zagadnienia zawiera ust. 4 art. 6 : "Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma"; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Poglądy doktryny

A. W komentarzu do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.06.222.1629), w zakresie zmian do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, autor Michał Rusinek wyjaśnia - tezy: I, III i IX:

I. Zasadniczą zmianą wprowadzoną przez nowelizację jest zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższą rodzinę zbywcy. Intencją ustawodawcy było prócz zapewnienia szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny, także stworzenie bodźca do porządkowania stanu prawnego nieruchomości.

III. ... Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

IX. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1) bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, w uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1.

B. Tak samo w komentarzu z 2002r. do art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn autor Zbigniew Ofiarski wyjaśnia - tezy 1 i 8:

Zgodnie z art. 1012 k.c. spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) lub też spadek odrzucić.

Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wynosi według postanowień art. 1015 k.c., sześć miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. ...

Pomimo tej krytycznej oceny stwierdzono, że z cywilnoprawnego punktu widzenia nie ma takiej chwili, w której możliwe jest określenie w sposób niepodważalny osoby spadkobiercy.Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w u.p.s.d. Powyższą kwestię reguluje art. 5 i 6 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia... .

W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określono moment powstania obowiązku podatkowego w razie nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma). Pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest dokument ujawniający nie zgłoszone do opodatkowania, wbrew obowiązkowi ustawowemu, przeniesienie praw własności rzeczy lub obrót prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również nabycie wdrodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy. Jeżeli takim pismem jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. ... Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego. W sytuacji gdy zgłoszenie nabycia spadku do opodatkowania, złożenia zeznania podatkowego nastąpi po dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu.

C. Identyczne stanowisko zawarte jest w tezie 5 komentarza do podatku od spadków i darowizn z 2007r. pod redakcją Stelli Brzeszczyńskiej:

Zwolnienie jest stosowane z mocy prawa, jednak wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w ust. 1 art. 4a PSpDarU. Jednym z nich jest obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstani obowiązku podatkowego. Przepis art. 4a PSpDarU odsyła w tym zakresie do normy art. 6 ust. 1 pkt 2-8 z pominięciem pkt 1, gdzie określono moment powstania obowiązku podatkowego przy dziedziczeniu. Generalnie podatnik musi zgłosić nabycie w ciągu miesiąca od terminu powstania obowiązku podatkowego określonego dla poszczególnych sposobów nabycia, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

D. Taka sama opinia przedstawiona jest w publikacji „Zmiany w konstrukcji podatku od spadków i darowizn” /z 18.10.2006r./,Leonard Etel, Grzegorz Liszewski, Przegląd Podatkowy 2006r., nr 12, str. 19 – 23:

Najważniejszą zmianę dotyczącą przedmiotowego u.s.p.d. przewiduje nowy art. 4a ustawy. Przepis ten zwalnia z podatku własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, a więc członków najbliższej rodziny osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe... . Omawiane zwolnienie zostało uzależnione od spełnienia szeregu warunków /art. 4a ust. 1/: Zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego /lub – w przypadku dziedziczenia – odpowiednio od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku/. ...

Stanowisko praktyki

Sposób powstania obowiązku podatkowego ustaliło orzecznictwo sądowe:

Wyrok NSA z 29.04.1991r. III SA 206/9 w Warszawie:

Jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 45, poz. 207), leczz chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku (art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy).

Uchwała 7 Sędziów SN z 12.06.1992r. III AZP 6/92, OSNC 1992/10/177:

1. Wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznaniapodatkowego.

2. Koszty pogrzebu, łącznie z nagrobkiem, potrąca się z podstawy opodatkowania według cen rynkowych za usługi (rzeczy) w dacie złożenia zeznania podatkowego.

Wyrok SN z 7.03.1995r. III ARN 3/95, OSNP 1995/16/198:

Pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) jest dokument ujawniający nie zgłoszone do opodatkowania - wbrew obowiązkowi ustawowemu - przeniesienie praw własności rzeczy lub obrót prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również nabycie w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy.

Wyrok NSA z 3.08.1995r. SA/Bk 35/95 w Białymstoku:

W przypadku niezłożenia zeznania podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.

Wyrok NSA z 20.10.1995r. III SA 898/94 w Warszawie:

Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym etapie Sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 kpc i następne), zaś w drugim etapie dokonuje działu spadku w myśl art. 680- 689 kpc. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). Powyższą kwestię reguluje art. 5 i 6 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. ...

Wyrok SN z 20.12.2001r. III RN 154/00, OSNP 2002/10/227:

Orzeczenie sądu niemieckiego stwierdzające nabycie prawa do spadku jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 228).

Wyrok NSA w Warszawie z 14.03.2003r. III S.A. 1411/01, RPP 2003/11/40:

W świetle art. 217 Konstytucji, jak również art. 4 § 2 ordynacji podatkowej mającej zastosowanie w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym. Określenie tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy bowiem do ustawodawcy. O ile kwestia ta mogła być dyskusyjna pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy zasadniczej, to wejście w życie art. 217 Konstytucji, a także rozwinięcie tego przepisu w art. 4 § 2 ordynacji podatkowej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe, przesądziło niedopuszczalność uregulowania tej kwestii w akcie wykonawczym. Taki akt musi być bowiem zgodny nie tylko z ustawą na podstawie której został wydany, ale także z Konstytucją i innymi obowiązującymi w systemie źródeł prawa ustawami.

Uwaga:

Od dnia 1.01.2003r. obowiązuje nowa treść art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2002r. nr 169, poz. 1387/, ale cytowany wyrok nadal jest aktualny w części ustalającej, że moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe.

Dlatego też określanie momentu powstania obowiązku podatkowego przez urzędy i izby skarbowe oraz Ministerstwo Finansów rażąco narusza prawo.

W tej sytuacji celowym jest, a nawet koniecznym, przytoczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Uzasadnienie /fragment/ wyroku TK z 1.09.2006r. sygn. akt SK 14/05:

„Obie te funkcje art. 77 ust. 1 Konstytucji (prawo podmiotowe – gwarancja wobec art. 7 Konstytucji) są szczególnie istotne w sytuacji, gdy aparat władzy publicznej i kultura jej wykonywania działa na tyle niesprawnie, że ryzyko wyrządzania szkód (i bezprawnego zachowania) jest w Polsce bardzo duże.”

Uzasadnienie /część/ wyroku TK z 30.10.2006 r. sygn. akt P 36/05:

„Wydaje się nawet, że jest to zjawisko, które należałoby oceniać pozytywnie, gdyż wzmacnia pozycję podatników w polskim systemie wymiaru podatków. Dzięki niemu, po pierwsze, podatnicy wcześniej będą mogli osiągnąć pewność co do treści prawa i podejmować zgodne z nim decyzje, po drugie – zmniejszy się ryzyko ewentualnego przesuwania się linii orzeczniczej urzędów podatkowych i izb skarbowych w stronę interpretacji profiskalnych, czyli nieobiektywnych.”

Po prawie rocznym okresie funkcjonowania zmienionej ustawy zapadł wyrok WSA w Bydgoszczy 3.12.2007 I SA/Bd 658/07dotyczący zmienionego art. 4 i dodanego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art.3 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych /Dz.U. 2006r. nr 222, poz. 1629/. W tym wyroku /uchylającym postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej/ WSA orzekł m.in.:

„Z treści art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w „nowym” brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy „starych”, lecz „nowych” przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Art. 4 ust. 4 wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących „nowych” zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej w art. 3 ust. 1.

Przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia spadku posiadały obywatelstwo polskie. Jeżeli zatem skarżący spełniał warunki przewidziane w art. 4a ustawy, to mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie.”

Zasada ta została podtrzymana w innym wyroku WSA w Bydgoszczy z 15.01.2008r. I SA/Bd 782/07 (teza):

Przyjęcie, że przepis przejściowy nie skutkuje obowiązywaniem ulgi określonej w art. 4a znowelizowanej ustawy w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., pozbawiłoby część przepisu art. 4 ust. 4 interpretowanego w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej znaczenia normatywnego. .... Zauważyć jeszcze należy, że nie narusza Konstytucji , zasady demokratycznego państwa prawnego _ wsteczne wprowadzenie do systemu prawnego, przepisów prawa podatkowego, jeśli unormowania te są korzystne dla obywatela. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z dnia 1 sierpnia 2000 r. Nr 62, poz.718) przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. (...)Skonstatować wobec powyższego należy, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., na mocy przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawęo podatku od spadków i darowizn, odnosi się także do nabyć własności rzeczy i praw majątkowych zaistniałych w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

Podobnie rozstrzygnął zagadnienie WSA w Olsztynie wyrokiem z 6.02.2008 I SA/Ol 655/07:

Sąd dokonując wykładni przepisu art. 3 ust.2 ustawy nowelizującej, w związku z art. 4 ust. 4 ustawy nowelizowanej, przyjął, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku, jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. oraz w oparciu o art. 4a, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. ( ...) Zdaniem Sądu, wprowadzenie do systemu ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a z mocą wsteczną, nie naruszyło zasady państwa prawa, wyrażonej w ustawie zasadniczej i było wolą ustawodawcy.

Przesłanki prawa cywilnego materialnego

Urzędy i izby skarbowe oraz Ministerstwo Finansów w swoich interpretacjach odwołują się tylko do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego. Przepisy te stanowią, że: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy; spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jednakże nabycie to jest wstępne i nie przesądza: kto, co, na jakiej podstawie i w jakiej części nabył.

Przede wszystkim urzędy pomijają przepisy o:

a/ wyłączności sądów powszechnych do stwierdzenia nabycia spadku przez spadkobiercę,

b/ możliwości udowodnienia przez spadkobiercę praw wynikających z dziedziczenia jedynie poprzez stwierdzenie nabycia spadku.

Powyższą uwagę potwierdzają doktryna i orzecznictwo:

Komentarz do Kodeksu cywilnego z 2005r., K. Pietrzykowski, teza 2 zd. 2 do art. 925:

Nabycie to następuje ipso iure, choć ze względu na możliwość odrzucenia spadku (art. 1012) i inne zaszłości po otwarciu spadku, które mogą wyłączyć spadkobiercę od dziedziczenia, ma ono do pewnego stopnia charakter prowizoryczny.

Komentarz do Kodeksu cywilnego z 2005r., K. Pietrzykowskie, teza 2 do art. 1012:

Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone dopiero po śmierci spadkodawcy. Złożone za jego życia pozbawione byłoby skutków prawnych.

Postanowienie Sądu Najwyższego z 13.11.1990r. III CRN 365/90, OSNC 1991, Nr 10-12, poz. 136, str. 93:

Z istoty odrzucenia spadku (por. art. 1012 KC) wynika, że może ono odnieść skutek prawny określony w art. 1020 KC tylko wówczas, gdy składający takie oświadczenie dziedziczy spadek.

Komentarz do Kodeksu cywilnego z 2005r., K. Pietrzykowski, część I teza 2 i część

IV teza 1 do art. 1025:

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku spełnia funkcje legitymacyjne: wobec osoby trzeciej, która nie twierdzi, że jest spadkobiercą, spadkobierca może udowodnić swoje następstwo prawne po spadkodawcy tylko stwierdzeniem nabycia spadku (zob. art. 1027).

Artykuł 1025 § 2, ustanawiający domniemanie, iż osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadkujest spadkobiercą, należy objaśniać łącznie z art. 679 KPC. W myśl tego ostatniego przepisu dowód, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku nie jest spadkobiercą lub że jej udział w spadku jest inny niż stwierdzony, może być przeprowadzony tylko w postępowaniu o uchylenie lub zmianę stwierdzenia nabycia spadku (art. 679 § 1 zd. 1 KPC). Wniosek o wszczęcie takiego postępowania może w zasadzie zgłosić każdy zainteresowany (art. 679 § 2 KPC), chyba że chodzi o osobę, która była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. W tym ostatnim przypadku wniosek jest dopuszczalny tylko wtedy, gdy opiera się na podstawie, której osoba, o którą chodzi, nie mogła powołać w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, nadto zaś nie upłynął rok od dnia, w którym osoba ta taką możność uzyskała (art. 679 § 1 zd. 2 KPC).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.01.2002r. I SA 1421/00, ONSA 2003r., Nr 2, poz. 64:

Następstwo prawne praw dziedzicznych, które wchodzą w skład spadku po osobie zmarłej, powinno być wykazane według przepisów prawa cywilnego. Ustalenie kręgu spadkobierców nie należy do właściwości organów administracji publicznej, leczdo sądów powszechnych (art. 28 KPA w związku z art. 1025 § 2 KC).

Publikacja Adama Szpunara, Rejent 2002/5/13, teza 6 do art. 1027 K.c.:

Przepis art. 1027 k.c. potwierdza przede wszystkim deklaratoryjny charakter stwierdzenia nabycia spadku. Stwierdzenie nabycia spadku legitymuje jednocześnie spadkobiercę wobec osób trzecich. Ale na tym nie wyczerpuje się znaczenie omawianego przepisu. Stwierdzenie nabycia spadku jest bowiem wyłącznym dowodem wobec osób trzecich, nie roszczących sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia. Nie jest możliwe skorzystanie przez spadkobiercę z innych środków dowodowych.

Wyrok Sądu Najwyższego z 7.07.1988r. III ARN 35/88,OSNC 1990r. Nr 10-11, poz. 138 - teza:

Przy wymiarze podatku z tytułu nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie, na równi z wkładami własnymi, wyłączeniu spod opodatkowania podlegają wkłady spadkodawcy o ile osoba która zasiedziała nieruchomość wykaże swe prawa spadkowe po tej osobie w sposób określony w art. 1027 KC.

Wyrok Sądu Najwyższego z 19.03.2002r. IV CKN 912/00 - teza:

Przepis art. 1027 KC stanowi, że względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku.

Uwaga:

Z dniem 2.10.2008r. zmienia się treść art. 1025 – 1028 Kodeksu cywilnego /Dz.U. 2007r. nr 181, poz. 1287/.

Przesłanki wynikające z ustawy - Ordynacja podatkowa

Nieprawidłowość stanowiska urzędowego można także wywieść z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm./. Niektóre przepisy tej ustawy uzależniają rozstrzygnięcie pewnych kwestii podatkowych od uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub od ustalenia spadkobierców. Chodzi tu o art. 99 i art. 105 § 2 oraz art. 205a Ordynacji. Pierwszy przepis dotyczy zawieszenia terminów przedawnienia i zwrotu nadpłat od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Drugi przepis ustala uprawnienia spadkobierców do zwrotu nadpłat i podatków oraz oprocentowania z tych tytułów – przysługujących spadkodawcy – pod warunkiem złożenia m.in. prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.Trzeci przepis stanowi, że organ podatkowy podejmuje z urzędu zawieszone - w razie śmierci strony – postępowanie po zgłoszeniu się lub ustaleniu spadkobierców zmarłego. Natomiast spadkobiercy mogą być ustaleni tylko przed sądami powszechnymi w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku.

Wniosek końcowy

Spadkobiercy /podatnikowi/, będącemu: małżonkiem, zstępnym, wstępnym, pasierbem, bratem lub siostrą, ojczymem albo macochą, przysługuje zwolnienie podatkowe - w razie nabycia spadku po spadkodawcach, którzy zmarli przed dniem 13.05.2006r. - na mocy art. 4a i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w przypadku:

1/ wydania postanowienia po dniu 12.05.2006r. przez sąd powszechny o stwierdzeniu nabycia spadku, 2/ złożenia zeznania podatkowego przez podatnika przed upływem 1 miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Natomiast urzędy skarbowe, izby skarbowe i Ministerstwo Finansów uznają, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu śmierci spadkodawcy.

Pismo z 10.04.2007 r. Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty I USB IV 436/1/07:

Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Chwila otwarcia spadku odgrywa w prawie spadkowym ważną rolę. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza zatem nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. (...)

Zgodnie z oficjalnym poglądem urzędowym obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest pojęciem innym niż nabycie spadku i oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. W podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy regulują przepisy art. 6 ww. ustawy. Obowiązek ten powstaje:

- przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku;

- przy nabyciu stwierdzonym orzeczeniem sądu - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Ten pogląd urzędowy w zakresie prawa cywilnego pomija: możliwość przyjęcia lub odrzucenia spadku przez potencjalnego spadkobiercę, prawo spadkodawcy do nie powołania w testamencie danej osoby /spadkobiercy/ do spadku, możliwość uznania ewentualnego spadkobiercy za niegodnego. Przyjęcie, iż orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie jedynie deklaratoryjne oznacza, że orzeczenie sądu może być zmienione w każdej chwili /np. w razie pojawienia się nowych, nieznanych dotąd spadkobierców, odnalezienia lub stwierdzenia nieważności testamentu, uznania niektórych spadkodawców za niegodnych/. Natomiast w części dotyczącej prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczny i rażąco narusza treść art. 6 ust. 4 ustawy z dnia o podatku od spadków i darowizn odnośnie chwili powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko urzędowe jest niezrozumiałe także z innego względu. Otóż przyjmując datę śmierci spadkodawcy za moment powstania obowiązku podatkowego, należy także przyjąć datę śmierci spadkodawcy za początek biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkobiercy.

W tym miejscu nasuwają się 2 zasadnicze pytania:

a/ na jakiej podstawie prawnej urząd skarbowy zamierza samodzielnie ustalić krąg osób nabywających spadek /spadkobierców/?

b/ na mocy jakiego dowodu urząd zamierza ustalić podatek od nabycia spadku /czy np. na podstawie samego aktu zgonu spadkodawcy i aktu urodzenia spadkobiercy/?

Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu spadku stwierdzonym prawomocnym orzeczeniem sądu jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku /zgodnie z: art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 4 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa/.

Z uwagi na tak poważne rozbieżności poglądów, przedmiotowy problem może być rozstrzygnięty nawet uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 264 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Tadeusz Andrzejewski

Literatura:

1/ Komentarz do ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od

spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

(Dz.U.06.222.1629), w zakresie zmian do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku

od spadków i darowizn - Michał Rusinek

2/ Komentarz z 2002r. do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i

darowizn - Zbigniew Ofiarski

3/ Komentarz do podatku od spadków i darowizn z 2007r. - Stella Brzeszczyńskia

4/ Przegląd Podatkowy 2006r., nr 12, str. 19 – 23, „Zmiany w konstrukcji podatku od

spadków i darowizn” /z 18.10.2006r./ - Leonard Etel i Grzegorz Liszewski

5/ Komentarz do Kodeksu cywilnego z 2005r. - K. Pietrzykowski

6/ Rejent 2002/5/13, tezy do art. 1027 K.c. - Adam Szpunar

7/ Komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa z 2002r. – Janusz Michalski

8/ Komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa z 2003r. – Krzysztof Dworniak

9/ Komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa z 2007r. – Bogumił Brzeziński i inni

10/ Pismo z 26.01.2007 r. PL-834/85/JB/06/PDJC-345/06/39/07 Ministerstwo

Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych

11/ Pismo z 10.04.2007 r. I USB IV 436/1/07 Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty

12/ Artykuł „Także stare spadki zwolnione są z podatku” Łukasz Zalewski,Gazeta

Prawna z 28.12.2007r. nr 251, str. 8

Orzecznictwo:

1/ Wyrok NSA z 29.04.1991r. III SA 206/9 w Warszawie

2/ Uchwała 7 Sędziów SN z 12.06.1992r. III AZP 6/92, OSNC 1992/10/177

3/ Wyrok SN z 7.03.1995r. III ARN 3/95, OSNP 1995/16/198

4/ Wyrok NSA z 3.08.1995r. SA/Bk 35/95 w Białymstoku

5/ Wyrok NSA z 20.10.1995r. III SA 898/94 w Warszawie

6/ Wyrok SN z 20.12.2001r. III RN 154/00, OSNP 2002/10/227

7/ Wyrok NSA w Warszawie z 14.03.2003r. III S.A. 1411/01, RPP 2003/11/40

8/Uchwała 7 Sędziów NSA z 8.01.2007 r. I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27

9/ Wyrok TK z 1.09.2006r. sygn. akt SK 14/05

10/ Wyrok TK z 30.10.2006r. sygn. akt P 36/05

11/ Wyrok WSA w Bydgoszczy z 3.12.2007r. sygn. akt I SA/Bd 658/07

12/ Wyrok WSA w Bydgoszczy z 15.01.2008r. sygn. akt I SA/Bd 782/07

13/ Wyrok WSA w Olsztynie z 6.02.2008r. sygn. akt I SA/Ol 655/07