Łączenie się spółek prawa handlowego wiąże się ze zróżnicowanymi zagadnieniami. W niniejszym artykule zostanie podjęta analiza konsekwencji podatkowych wynikających z fuzji.
Podstawowymi przepisami podlegającymi wykładni w niniejszym artykule są art. 93-96 ordynacji podatkowej. Najistotniejszym z nich z punktu widzenia prowadzonych badań jest art. 93 ordynacji podatkowej[1]. Następstwo prawne na gruncie prawa podatkowego dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika (podatnik przestał istnieć jako podmiot prawa), co w prawie podatkowym stanowi instytucję nietypową. Stanowi odstępstwo od reguły (nigdzie bezpośrednio nie wyrażonej, ale niewątpliwej w świetle licznych regulacji o charakterze ogólnym i szczególnym) powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika. Jest ponadto jedynym przypadkiem, kiedy zobowiązanie podatkowe może istnieć bez uprzedniego, ciążącego na zobowiązanym, obowiązku podatkowego. Z powyższych względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną. Powinny być ponadto rozpatrywane w kategoriach wyjątku; tezę tę można zresztą uznać za swoistą dyrektywę interpretacyjną, przydatną przy rozstrzyganiu wątpliwości związanych z treścią niektórych przepisów[2]. Praktycznie jednak następstwo prawne w opisywanym przypadku ma stosunkowo szeroki zakres podmiotowy i przedmiotowy. Kwestię tę regulują, jak wskazano, art. 93-96 ordynacji podatkowej[3], określając zasady następstwa prawnego przedsiębiorców i innych osób prawnych. Artykuły 93-93e ordynacji podatkowej wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów. Zakres przedmiotowy (przejmowane prawa i obowiązki) ukształtowany jest względnie jednolicie, natomiast przypadki transformacji objęte sukcesją są bardzo zróżnicowane i trudno nawet mówić o generalnej zasadzie podmiotowej następstwa. Następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: łączenie się, przekształcenie (w tym komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych), podział, przejęcie całego majątku[4]. Pod pojęciami tymi należy rozumieć przekształcenia, łączenie i podział dokonywane na podstawie wyraźnych przepisów dopuszczających tak właśnie nazwane zdarzenia.
Tematem niniejszego artykułu jest jednak jedynie połączenie spółek kapitałowych - akcyjnych lub z ograniczoną odpowiedzialnością - na podstawie przepisów k.s.h. Wszelako wspomnieć należy, iż omawiana w tym miejscu regulacja ordynacji podatkowej dotyczy również połączenia innych osób prawnych, jak przykładowo banków w formie spółek akcyjnych, przedsiębiorstw państwowych gmin, czy powiatów. Następstwo prawne dotyczy też osoby prawnej przejmującej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przejęcie obejmuje więc część innej jednostki organizacyjnej (formy prawne tej jednostki mogą być różne), wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami statutowymi. Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W szczególności następuje wejście w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta[5]. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych[6]. Zgodnie z art. 93d o.p.[7] przejęcie praw i obowiązków dotyczy również tych, które wynikają z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Podstawowym założeniem, jakie powinno przyświecać ustawodawcy w zakresie łączenia spółek, jest zachowanie neutralności podatkowej fuzji, która polega na tym, że wymienione zdarzenia w momencie ich zaistnienia, nie powodują dla żadnej ze spółek ani dla ich wspólników obciążenia podatkowego. Dotyczy to nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny, i nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach. Neutralność podatkowa nie oznacza uchylenia możliwości opodatkowania tych nadwyżek w ogóle, lecz przesunięcie opodatkowania do momentu sprzedaży składników majątkowych lub udziałów w spółkach, z którymi była związana nadwyżka wartości[8]. Omawiane zagadnienie neutralności podatkowej łączy się wprost z kwestią uniwersalnego przejęcia praw i obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 93 ordynacji podatkowej[9] istnieje również podstawa do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego, to jest osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia wcześniej istniejącej i zlikwidowanej osoby prawnej. „Nowo powstały podmiot może dokonywać wprawdzie obliczeń dopiero po dniu rejestracji, lecz nie oznacza to, że nie może uwzględnić przy tych odliczeniach faktur wcześniej otrzymanych przez swego poprzednika prawnego" (wyrok NSA z 29 sierpnia 2000 r.)[10]. Zgodnie zaś z art. 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), art. 93 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, a na podstawie art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - także do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i składek na ubezpieczenie zdrowotne[11]. Niemniej jednak, mimo iż ordynacja podatkowa w sposób wydawać by się mogło pełny i wyczerpujący wskazuje, iż skutkiem połączenia jest wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek lub spółki przejętej, to szczególne przepisy podatkowe przewidują wyjątki od wskazywanej zasady, naruszając również ww. zasadę neutralności fuzji. O ile na bazie przepisów ordynacji podatkowej możliwe jest przyjęcie, iż wskazywana sukcesja generalna wszystkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego łączących się spółek, ma w istocie charakter uniwersalny z zachowaniem zasady neutralności podatkowej fuzji, o tyle niejednokrotnie odstępstwa od wspomnianej zasady można znaleźć w ustawach szczególnych. Przykłady takich ograniczeń zasady sukcesji uniwersalnej zostaną omówione poniżej w odniesieniu do poszczególnych ustaw podatkowych.
Omawiając zagadnienie sukcesji uniwersalnej, nie sposób nie odnieść się do treści artykułu 93e ordynacji podatkowej, który stanowi, iż art. 93-93d o.p. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Szczególnie ważką w tej mierze kwestią jest sytuacja zaistniała po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Należy zaznaczyć, że państwa członkowskie w swych ustawodawstwach krajowych przewidziały rozwiązania podatkowe, mające na celu przesunięcie opodatkowania w czasie do momentu realizacji nadwyżek wartości tylko w przypadku fuzji, w których uczestniczą spółki krajowe. Niemniej jednak wszystkie te przepisy ponadnarodowe znajdują zastosowanie generalnie jedynie w przypadku wystąpienia elementów, które można nazwać ponadnarodowymi czy transgranicznymi. W szczególności istotna jest regulacja spółki europejskiej.
Powracając do regulacji krajowej, wskazać w tym miejscu należy również na treść art. 494 § 2 k.s.h., która jest w tym zakresie kontrowersyjna, gdy chodzi o możliwość wyłączenia przejścia na spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) ulg przyznanych spółce przejmowanej lub którejkolwiek z łączących się spółek. Skoro bowiem, chodzi tu w istocie o zakres regulacji zawarty w art. 93 ordynacji podatkowej, to kodeks spółek handlowych nie powinien chyba modyfikować tego zakresu sukcesji uniwersalnej dotyczącej prawa podatkowego, a już w szczególności na niekorzyść podatnika[12]. Do takiej modyfikacji na niekorzyść podatnika dochodzi w art. 494 § 2 k.s.h., skoro art. 93e ordynacji podatkowej dopuszcza wyłączenie uprawnień z zakresu prawnopodatkowej sukcesji uniwersalnej tylko wtedy, gdy takie wyłączenie przewiduje wyraźnie przepis ustawy albo ratyfikowana umowa międzynarodowa, podczas gdy k.s.h. przewiduje, żeby samodzielną podstawą prawną nieprzechodzenia na spółkę przejmującą albo nowo zawiązaną w wyniku fuzji ulg przyznanych spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się, była treść decyzji o udzieleniu ulgi.
W kwestii prawa podatkowego istotne również jest, iż podziały lub łączenia się spółek powodują często ujawnienie przyrostu wartości majątku, jaki miał miejsce przed przekształceniem. Niezrealizowane dotąd zyski kapitałowe mogą stać się, na skutek ich ujawnienia, przedmiotem opodatkowania. Wiąże się to z rozmaitymi koncepcjami przyrostu wartości majątku, a zwłaszcza powiązaniem opodatkowania bądź to z samym faktem ujawnienia takiego przyrostu, bądź też dopiero z faktycznym osiągnięciem zysku na skutek zbycia składników majątku, których wartość wzrosła. Przykładem takich niezrealizowanych zysków kapitałowych mogą być tak zwane ciche rezerwy, których źródłem jest różnica pomiędzy wartością składników majątkowych ujętych w bilansie przedsiębiorstwa, według zasady wyceny bilansowej (na przykład ceny nabycia), a wartością rzeczywistą tych składników.
Kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 r., a obecnie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Przepisy obu ustaw w żaden sposób nie odnoszą się do likwidacji działalności przedsiębiorcy, czy do połączenia lub podziału spółek. Podkreślić należy, iż w tym zakresie nawet przed wejściem w życie 1 stycznia 1998 r. ustawy ordynacja podatkowa, sądy - jak powyżej wskazano - przyjmowały, iż sukcesja praw i obowiązków, regulowana przepisami kodeksu handlowego, ma charakter uniwersalny, obejmuje więc także prawa i obowiązki podatkowe. Wobec tego spółka, która przejęła inny podmiot gospodarczy, ma prawo do zwrotu VAT naliczonego, który przysługiwał temu podmiotowi. Przykładem może być orzeczenie NSA w Warszawie z 20 kwietnia 1999 r., gdzie sąd uznał, że skoro sukcesja obejmuje wszystkie prawa i obowiązki, to dotyczy to również praw i obowiązków podatkowych i wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków publicznoprawnych, a więc również i podatkowych. Przepis powyższy jest normą ustrojową dla spółek akcyjnych, sytuującą je w całym systemie prawnym. Stąd też jeżeli art. 465 § 3 k.h., będący normą rangi ustawowej, stanowi o wstąpieniu przez spółkę przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej, to nie ma powodów do ograniczania jej zasięgu tylko do zakresu stosunków cywilnoprawnych[13].
Z uwagi na powyższe w tym miejscu przypomnieć jedynie należy, iż zastosowanie znajdą ogólne reguły wyrażone w art. 93 i następnych ordynacji podatkowej, która wobec braku stosownej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług, całościowo reguluje kwestię przejęcia praw i obowiązków podatkowych, co zostało omówione powyżej.
Radca prawny, Kancelaria Prawnicza „Skotarczak i Dąbrowski s.c.” w Szczecinie, Katedra Prawa i Gospodarki Nieruchomościami, Akademia Rolnicza w Szczecinie.
** Aplikant radcowski Katedra Prawa i Gospodarki Nieruchomościami, Akademia Rolnicza w Szczecinie.
Art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowi, iż: „§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). § 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.” (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).
[2] A. Huchla, Następcy prawni w Ordynacji podatkowej, (w:) Studia nad Ordynacją podatkową. Łódź-Toruń 1999, s. 146.
[3] Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.).
[4] A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2003, s. 309.
[5] J. Sekita, Następstwo prawne przy połączeniu osób prawnych, Doradca Podatkowy 2000, nr 1, s. 11.
[6] M. Mariański, Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001, s. 126.
[7] Art. 93d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowi: „Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego”. (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.).
[8] B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, opublikowane ODDK Gdańsk 2001, s. 79.
[10] Wyrok NSA z 29 sierpnia 2000 r., sygn. akt: SA/Bk 957/99, system informacji prawniczej LEX nr 44746.
[11] Art. 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi: „Do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33 § 1-4 i § 6-7, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1 i 3, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) i e) oraz § 2 i 3, art. 77 § 1, § 2 pkt 1 i 2 i § 4, art. 91, art. 93 § 1-3, art. 94, art. 97 § 1, art. 98 § 1, § 2 pkt 1-2 i 4-5 oraz § 3, art. 100 § 1, art. 101 § 1 i 3, art. 105 § 1-3, art. 106 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 3, art. 110 § 1 i 2 pkt 2, art. 111 § 1-4 i § 5 pkt 1, art. 112 § 1-4, § 5 pkt 2 i § 6-9, art. 113 oraz art. 115-119 ustawy - ordynacja podatkowa”. (Dz.U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.). Art. 32 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi: „Do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na ubezpieczenie zdrowotne oraz wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne”.(Dz.U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.).
[12] M. Rodzynkiewicz, Łączenie się spółek – Komentarz, Warszawa 2003, s. 55.
[13] Wyrok NSA z 20 kwietnia 1999 r. II SA 7091/98, Monitor Podatkowy 1999, nr 11, poz. 40.
|
Wersja do druku
Do góry strony
