14.12.2009 r.
Na początku bieżącego roku pojawiły się poglądy wskazujące na możliwość odzyskania podatku naliczonego poniesionego przy zakupach paliw dokonanych w 2004 r. i to pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług[1]. Niniejszy artykuł stanowi zwięzłe zestawienie tych poglądów, a jednocześnie ma na celu wskazanie dodatkowych argumentów uzasadniających możliwość odzyskania podatku.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich[2] z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07)[3] umożliwił podatnikom odzyskanie niesłusznie nieodliczonego podatku naliczonego poniesionego przy zakupach paliw silnikowych używanych do napędu samochodów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na termin wydania wyroku podatnicy mieli jednak bardzo mało czasu, aby dopełnić niezbędnych czynności w celu złożenia stosownych wniosków i odzyskania podatku za 2004 r. Zgodnie bowiem z dość powszechnym poglądem wyrażanym na łamach prasy odzyskanie podatku za 2004 r. było możliwe jedynie do końca 2008 r. Powyższe stanowisko uzasadniano (i nadal uzasadnia się) treścią art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który ogranicza okres w trakcie którego istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji na gruncie podatku od towarów i usług[4] do 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W praktyce oznacza to, że w stosunku do poniesionego w 2004 r. podatku naliczonego podatnik miał możliwość jego odzyskania, poprzez złożenie korekt deklaracji PTU w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jedynie do końca 2008 r. Takie stanowisko prezentują też organy podatkowe.
Dotychczasowe poglądy
Na początku 2009 r. pojawiły się poglądy wskazujące na możliwość odzyskania podatku za 2004 r. i to pomimo niekorzystnej treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
Omówienie tych poglądów należy rozpocząć od wskazania opinii wyrażonej przez Jerzego Martiniego[5]. Stwierdził on, że art. 86 ust 13 u.p.t.u. rzeczywiście może sugerować brak możliwości zwrotu podatku, ale przepis ten nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do dochodzenia zwrotu nadpłaty PTU w związku z wyrokiem. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której to podatnik z różnych względów nie zrealizował przysługującego mu prawa do odliczenia podatku, a więc nie powinien mieć zastosowania w przypadku, gdy powodem niedokonania odliczenia był wyraźny zakaz ustawodawcy. Właściwym przepisem służącym dochodzeniu nadpłat, mającym jednocześnie charakter przepisu szczególnego, powinien być z kolei art. 74 Ordynacji podatkowej[6], który reguluje kwestię zwrotu nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS lub Trybunału Konstytucyjnego. Taka konkluzja – o możliwości odzyskania podatku za 2004 r. również w obecnym czasie – jest zgodna z zasadą efektywności, według której korzystanie z praw przyznanych przez prawo wspólnotowe nie może być nadmiernie utrudnione lub praktycznie niemożliwe. Należy bowiem pamiętać, iż wyrok zapadł 22 grudnia 2008 r., co skutkowało tym, że złożenie korekty do końca 2008 r. było nadmiernie utrudnione lub często praktycznie niemożliwe.
Z kolei Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki[7] podali w wątpliwość zgodność art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją RP. W ich opinii obowiązywanie 5-letniego terminu na dokonywanie korekt, liczonego od początku roku, w którym postało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc w sposób odmienny od terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (także 5 lat, ale liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za dany okres, w którym prawo do odliczenia powstało) jest sprzeczne ze standardami konstytucyjnymi. Jednocześnie wyżej wymienieni stwierdzili, że jeśli podatnik przed wydaniem wyroku nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw, to zachodzi przypadek niedokonania przez podatnika odliczenia w obowiązującym terminie (wskazanym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.) i to pomimo tego, że u.p.t.u. takiego odliczenia przed wydaniem wyroku zakazywała. Wynika z tego, że jeszcze przed wydaniem wyroku zapadały rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych potwierdzające możliwość odliczenia i to wbrew brzmieniu przepisów krajowych. Z uwagi na potwierdzoną orzecznictwem krajowym możliwość odliczenia podatku należałoby zatem przyjąć, że możliwe było zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ „prawo do obniżenia podatku należnego”, o którym mowa w powyższym przepisie istniało już przed wydaniem wyroku (zostało niejako potwierdzone korzystnymi wyrokami sądów administracyjnych). Odpada zatem możliwość twierdzenia, że przed wydaniem wyroku prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 13, nie istniało w momencie zakupów paliwa (a więc, że podatnik nie dokonał odliczenia z uwagi na zakaz ustawowy), a w związku z tym powyższy przepis nie może mieć zastosowania.
Jako alternatywną drogę dochodzenia przez podatników swoich praw Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki wskazują z kolei możliwość dochodzenia – w oparciu o konieczność zapewnienia pełnej efektywności prawa wspólnotowego – odszkodowania od państwa polskiego w związku z wprowadzeniem przepisów naruszających prawo wspólnotowe, będących jednocześnie źródłem szkody dla tych podatników.
Wydaje się, że najobszerniejszą analizę problemu poruszonego również w niniejszym artykule podjął jak dotychczas Jacek Drosik[8]. Możliwość złożenia skutecznego żądania zwrotu nadpłaty podatku naliczonego pomimo upływu terminu do korekty deklaracji uzasadnia on tym, że żaden z przepisów prawa podatkowego nie stanowi o bezskuteczności korekty złożonej po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ podatkowy nie może zatem deklaracji złożonej po tym terminie traktować jako nieskutecznej, a co więcej związany jest jej treścią. Z kolei odmowa zwrotu nadpłaty wymaga wydania zastępującej deklarację decyzji, w której określona zostanie wartość podatku (do czasu wydania takiej decyzji organ jest związany treścią złożonej korekty deklaracji). Wydanie takiej decyzji wiąże się natomiast z koniecznością wykazania przez organ podatkowy, że księga podatkowa, na podstawie zapisów której sporządzono korektę, prowadzona jest w sposób nierzetelny, tudzież wadliwy.
Dwie możliwości postępowania
Moim zdaniem istnieją dwie alternatywne możliwości odzyskania podatku naliczonego poniesionego przy zakupach paliwa w 2004 r.:
- kwestionowanie możliwości zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i odzyskanie podatku w drodze złożenia korekty deklaracji,
- oparcie się na przepisie art. 74 O.p. i odzyskanie podatku w drodze złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.
Kwestionowanie możliwości zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
W ramach pierwszej z wymienionych możliwości podatnicy mogą podnosić argument, że „prawo do obniżenia podatku należnego”, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., powstało dopiero w momencie wydania wyroku w dniu 22 grudnia 2008 r. stwierdzającego niezgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym, a konkretnie z VI Dyrektywą[9].
Powyższy zarzut należałoby oprzeć na twierdzeniu, że podatnikowi, który dokonał zakupu paliwa w 2004 r., w dniu tego zakupu (a właściwie w dniu otrzymania faktury dokumentującej ten zakup) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa i to nie tylko w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą nabycie paliwa uprawniającą do dokonania odliczenia, ale również w okresach późniejszych do momentu wydania wyroku przez ETS. W konsekwencji nie można mówić o upływie „5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”. Twierdzenie to stoi oczywiście w sprzeczności z przytoczonym wcześniej poglądem Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, zgodnie z którym z uwagi na orzeczenia krajowe (wydane przed wyrokiem), w których sądy polskie potwierdzały możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego, podatnicy w gruncie rzeczy prawo do odliczenia podatku posiadali. Takie stanowisko w praktyce daje organom podatkowym argument przeciwko opisywanej możliwości odzyskania podatku. Ponadto nie można również wykluczyć, że organy podatkowe wysuwałyby dodatkowy kontrargument twierdząc, że skoro istniała niezgodność pomiędzy przepisami krajowymi a wspólnotowymi, to podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w oparciu o zasadę bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy, z której to podatnik powinien skorzystać. W przypadku bowiem niekorzystnej dla podatników niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, podatnicy mają prawo bezpośredniego stosowania korzystniejszych dla nich regulacji wspólnotowych w sytuacji, o ile dany przepis prawa wspólnotowego przyznający uprawnienie jest jednoznaczny oraz precyzyjny.
Prawidłowość powyższych twierdzeń potwierdzałaby możliwość zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jako podstawy prawnej nieuwzględnienia korekty. W mojej ocenie poruszony problem wydaje się być co najmniej sporny, przy czym w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo ETS, istnieje możliwość sformułowania korzystnego dla podatników stanowiska.
Po pierwsze, podatnik nie musi wiedzieć, że dana regulacja krajowa jest niezgodna z prawem wspólnotowym, a co więcej nie może tego samodzielnie stwierdzać (ta kompetencja przysługuje wyłącznie ETS). Po drugie, prawo podatnika do bezpośredniego stosowania dyrektywy w związku z niewłaściwą jej implementacją nie może być wykorzystywane przez państwo (organ podatkowy) jako zarzut przeciwko wysuwanym roszczeniom związanym z tą niewłaściwą implementacją, w szczególności poprzez twierdzenie, że podatnik mógł z tego prawa skorzystać[10]. Za bezpodstawnością wysuwania przez organ podatkowy takich zarzutów przemawia również fakt, że to właśnie na organach państwa ciąży – w tym przypadku całkowicie zignorowany – obowiązek nie tylko stosowania przepisów wspólnotowych (zasada nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym), ale również obowiązek powstrzymywania się od stosowania sprzecznych ze wspólnotowymi przepisów prawa wewnętrznego[11].
Jak podkreśla się w literaturze, uprawnienie podatnika do bezpośredniego stosowania dyrektyw nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw podatnika wynikających z przepisów krajowych. Jeśli więc podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. W przypadku niezgodności pomiędzy prawem krajowym a możliwym do zastosowania przepisem wspólnotowym podatnik może bowiem wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe[12]. W mojej opinii, na tej podstawie można uznać, że przed wydaniem wyroku podatnicy nie posiadali de facto prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy zakupach paliwa w 2004 r. Organ podatkowy nie może bowiem twierdzić, że skoro podatnikowi przysługiwało takie prawo w oparciu o przepis VI Dyrektywy, to z uwagi na tę okoliczność podatnik miał możliwość wykorzystania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z przytoczoną powyżej zasadą podatnik, który wybrał stosowanie niezgodnego z prawem wspólnotowym prawa krajowego takiego uprawnienia nie posiadał, a więc nie było zasadne składanie przez niego korekty deklaracji w celu odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wybór dokonany przez podatnika w przedmiocie stosowania niezgodnego prawa krajowego nie może być wykorzystywany jako argument pozbawienia podatnika określonych prawem uprawnień. Przytoczone stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że organy podatkowe przed wydaniem Wyroku niejednokrotnie odmawiały podatnikom przyznania prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem paliw, w tym również w oparciu o przepisy VI Dyrektywy[13].
Stosując opisaną powyżej metodę kwestionowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., mającą na celu odzyskanie podatku naliczonego za 2004 r., można dodatkowo rozważyć podniesienie argumentów przytoczonych przez Jacka Drosika, jak również Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (w zakresie ewentualnej niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją RP).
Oparcie się na przepisie art. 74 O.p.
Druga ze wskazanych możliwości postępowania opiera się i jednocześnie wynika z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1 O.p. W celu odzyskania podatku w omawianym trybie należałoby złożyć wnioski o zwrot nadpłaty z załączonymi skorygowanymi deklaracjami za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., w których wystąpiła nadpłata podatku. W uzasadnieniu wniosków należałoby powołać się m.in. na wyrok, który potwierdził niezgodność przepisów wspólnotowych z krajowymi regulacjami w zakresie PTU. Jeśli zaś chodzi o termin do złożenia takich wniosków – opierając się na art. 80 § 2 O.p. – należałoby uznać, że jest on w zasadzie nieograniczony, jednak celem zawężenia zakresu potencjalnego sporu z organem podatkowym wnioski należałoby złożyć do końca 2009 r. (kwestia terminu złożenia wniosków szerzej została opisana w dalszej części artykułu).
Przedstawiony powyżej tryb odzyskania nadpłaty PTU za 2004 r. opiera się na twierdzeniu o zawartej w O.p. autonomicznej i kompleksowej regulacji w zakresie zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia ETS. W mojej ocenie przepisy O.p. w taki właśnie sposób – a więc autonomiczny i kompleksowy – regulują procedurę zwrotu nadpłaty wynikającej z takiego orzeczenia. U podłoża takiego twierdzenia leży szczególny charakter tego postępowania mający na celu zagwarantowanie podatnikom możliwości odzyskania podatku, którego zakaz odliczenia był niezgodny z przepisami wspólnotowymi (w niniejszym przypadku z VI Dyrektywą). Autonomiczność i kompleksowość regulacji O.p. wynika z tego, że zwrot nadpłat mających podstawę w niezgodności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym musi być uregulowany w sposób systemowy. Taki charakter regulacji zapewnia z kolei tylko zamieszczenie stosownych przepisów w O.p. [14]. Należy przy tym również zauważyć, że żaden przepis O.p. nie odsyła, w odniesieniu do problematyki zwrotu nadpłat wynikających z orzeczenia ETS, do u.p.t.u. i to nawet w kwestiach drugorzędnych. Oznacza to, że żaden przepis u.p.t.u. nie zawiera przepisu szczególnego w stosunku do zawartej w O.p. procedury regulującej zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia ETS. Powyższe przesądza o tym, że do wszelkich kwestii związanych z procedurą zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia ETS będą miały zastosowanie wyłącznie przepisy O.p. Z kolei z uwagi na okoliczność, że przepisy O.p. nie zawierają regulacji analogicznej do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zakresie terminu do złożenia stosownych żądań, możliwe jest skuteczne złożenie wniosków o zwrot nadpłaty za 2004 r.
Należy w tym miejscu wskazać, że zagrożeniem dla przedstawionej procedury może być treść art. 75 § 6 O.p. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów zwrot podatku w trybie przepisów O.p. nie jest możliwy w sytuacji, gdy inne ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu podatku. Z kolei u.p.t.u. przewiduje możliwość uzyskania zwrotu podatku poprzez zastosowanie procedury korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
Powołanie się przez organ podatkowy na art. 75 § 6 O.p. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t. jako przesłankę nieuwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie przepisów O.p. byłoby jednak nieuzasadnione. Wynika to z tego, że art. 75 § 6 O.p. dotyczy procedury stwierdzenia nadpłaty podatku (uregulowanej w art. 75 O.p.), tymczasem wniosek podatnika inicjowałby procedurę zwrotu nadpłaty (uregulowanej w art. 74 O.p.). Pomiędzy tymi procedurami (instytucjami) istnieje szereg bardzo istotnych różnic, które uniemożliwiają zastosowanie w stosunku do procedury zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS przepisów dotyczących procedury stwierdzenia nadpłaty podatku.
Wskazując na wspomniane różnice, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku postępowania o zwrot nadpłaty nie istnieje konieczność stwierdzania nadpłaty podatku. Wynika to z tego, że zwrot tej nadpłaty – jako wynikającej z orzeczenia ETS (art. 74 pkt 1 O.p.) – nie wymaga przeprowadzania takiej procedury stwierdzenia nadpłaty podatku. Innymi słowy, nie ma potrzeby stwierdzania prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku), gdyż prawo to zostało już stwierdzone przez ETS. Podatnik zobowiązany jest jedynie do wskazania wysokości podatku do zwrotu.
W przypadku, gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia ETS, mamy do czynienia z powrotem do pierwotnej formy wymiaru podatku (samowymiaru), a dodatkowym elementem tego postępowania jest wniosek o zwrot nadpłaty będącej następstwem orzeczenia ETS. Nie jest to jednak wniosek o wszczęcie postępowania wymiarowego (wymiaru nadpłaty), lecz wyłącznie wniosek o zwrot nadpłaty, co wynika z tego, iż wszelkie wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego zostały już wyjaśnione wskutek wydania wyroku ETS[15]. Odmienna sytuacja występuje w przypadku wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty, który jest ewidentnie wnioskiem o wszczęcie postępowania wymiarowego kończącego się określeniem wymiaru nadpłaty albo odmową jej stwierdzenia[16]. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy dokonuje wówczas określenia jej wysokości, ale odbywa się to w trybie art. 75 O.p.[17]. Konkludując, w sprawie wszczętej wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie następuje wymiar zobowiązania podatkowego i niejako mechaniczne obliczenie różnicy między dokonaną przez podatnika wpłatą a prawnie uzasadnioną należnością podatkową (czyli nie następuje wyznaczenie wysokości nadpłaty), a jedynie powrót do samowymiaru podatku przez podatnika. W konsekwencji w sprawie o zwrot nadpłaty nie znajdują zastosowania przepisy art. 75 O.p., w tym art. 75 § 6 O.p.
Wskazując na kolejną różnicę pomiędzy instytucją zwrotu nadpłaty a stwierdzeniem nadpłaty podatku podnieść należy, że wniosek o zwrot nadpłaty, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie jej stwierdzenia, może być złożony tylko i wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek wynikających z art. 74 O.p., tzn. w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Mamy więc do czynienia z zamkniętym katalogiem przypadków, w których podatnik jest uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty bez uprzedniego prowadzenia postępowania w przedmiocie jej stwierdzenia[18]. Analogiczna sytuacja dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wykorzystanie tej instytucji jest bowiem możliwe tylko w wypadkach enumeratywnie wskazanych w art. 75 § 1 i 2 O.p., tj. w następstwie błędów i wadliwego postępowania podatników lub płatników[19].
Należy przy tym jednoznacznie podkreślić, że powyższe zbiory sytuacji uprawniających do zainicjowania postępowania o zwrot nadpłaty albo postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku wzajemnie się nie pokrywają i są całkowicie rozłączne. Instytucja stwierdzenia nadpłaty ma zastosowanie w tych sytuacjach, w których występowanie kwot zapłaconych nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej nie jest rezultatem działania systemu podatkowego (np. związanego z błędami organów podatkowych, funkcjonowaniem systemu zaliczek na podatek, niekonstytucyjnością przepisów podatkowych), lecz jest skutkiem wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta (np. ich pomyłek rachunkowych)[20]. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wnioski podatników dotyczące zwrotu podatku, u podstaw których legła niezgodność przepisów krajowych w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu paliw do określonych kategorii pojazdów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej, nie są w żaden sposób związane z błędnym działaniem podatników (ewentualnie płatnika lub inkasenta), co wyklucza dopuszczalność wykorzystania instytucji stwierdzenia nadpłaty.
Za całkowitą odrębnością omawianych instytucji świadczą również odmienne terminy do złożenia stosownych wniosków. W przypadku stwierdzenia nadpłaty – zgodnie z art. 79 § 2 O.p. – prawo do złożenia wniosku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Odrębność instytucji potwierdza także art. 80 § 3 O.p., który w swojej treści z osobna wymienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak i wniosek o zwrot nadpłaty. Różnorodność wynika wreszcie z różnic w zasadach oprocentowania nadpłat – oprocentowanie nadpłat powstałych w związku z orzeczeniem ETS zostało uregulowane w art. 78 § 5 O.p., z kolei oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku stwierdzenia nadpłaty podatku uregulowane jest w art. 78 § 3 O.p.
Mając na uwadze powyższe, zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez wykorzystanie art. 75 § 6 O.p. byłoby całkowicie nieuzasadnione. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem zupełnie innej procedury aniżeli zwrot nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS. Poza tym nawet gdyby z ostrożności uznać, że w omawianej sytuacji mamy jednak do czynienia z procedurą stwierdzenia nadpłaty podatku, zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. – jako szczególnego trybu odzyskania podatku naliczonego w oparciu o art. 75 § 6 O.p. – byłoby również niezasadne. Należy bowiem podkreślić, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może być uznany za szczególny tryb zwrotu podatku, gdyż przepis ten nie reguluje zwrotu podatku, lecz jest jedynie elementem konstrukcji obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Obniżenie to jest z kolei fundamentalnym prawem i mechanizmem obliczania zobowiązania podatkowego, a nie zwrotu środków zapłaconych jako zobowiązanie, ale zobowiązaniem takim nie będących.
Obowiązek złożenia korekty deklaracji wynikający z art. 74 pkt 1 O.p.
Uzupełniając powyższe uwagi, należy dodatkowo stwierdzić, że brak jest również podstaw do odmowy uwzględnienia wniosku w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (z uwagi na upływ wskazanego w tym przepisie 5-letniego terminu do złożenia wniosku) w związku z obowiązkiem załączenia do wniosku o zwrot nadpłaty skorygowanej deklaracji (obowiązek załączenia takiej skorygowanej deklaracji przewiduje art. 74 pkt 1 O.p.).
Wynika to z tego, iż złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi stanowi jedną czynność, która powinna być rozpatrywana jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. W postępowaniu tym organy podatkowe powinny więc oceniać zasadność tego wniosku, natomiast deklaracje podatkowe – zarówno te pierwotne, jak i ich korekty – stanowią jedynie dowody w sprawie i mają charakter informacyjny[21]. Należy też wyraźnie odróżnić funkcję i charakter korekt załączanych do wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia ETS od funkcji i charakteru korekt składanych na podstawie art. 86 ust 13 u.p.t.u. W tym ostatnim przypadku mamy bowiem do czynienia z realizacją przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (niezrealizowanego z różnych powodów w podstawowym terminie). Z kolei skorygowane deklaracje załączane do wniosku o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem ETS należy traktować jako konieczny powrót do pierwotnej formy wymiaru („samowymiaru”) podatku, mający na celu wskazanie kwoty podatku do zwrotu, którą organ podatkowy jest zobowiązany zwrócić bez wszczynania postępowania wymiarowego.
Termin złożenia wniosków
Jak to już zostało zaznaczone wcześniej, z formalnego punktu widzenia brak jest jakiegokolwiek ograniczenia czasowego do złożenia wniosków w trybie art. 74 O.p. Wynika to z językowej wykładni przepisów art. 80 § 1 O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. dotyczących zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 O.p. dotyczy bowiem niemającej zastosowania w niniejszym przypadku procedury stwierdzenia nadpłaty podatku). Niemniej jednak, zważywszy na niejasność przepisów O.p. w zakresie nadpłat oraz w celu zachowania maksymalnego bezpieczeństwa i zminimalizowania prawdopodobieństwa sporu z organem podatkowym w przedmiocie terminu uprawniającego do skutecznego złożenia wniosków, zalecane jest zastosowanie się do terminu dotyczącego wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy uwzględnieniu powyższego należy uznać, że końcowy termin na złożenie wniosków o zwrot nadpłaty upływa w dniu 31 grudnia 2009 r. (art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Oznaczać to zarazem będzie, że termin na złożenie wniosków o zwrot nadpłaty pokryje się z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, co będzie odpowiadać standardom konstytucyjnym.
Podsumowanie
Z opisanych w niniejszym artykule możliwości odzyskania podatku naliczonego poniesionego w 2004 r. korzystniejsza wydaje się druga metoda. Wynika to przede wszystkim z korzystniejszych zasad oprocentowania oraz krótszego okresu oczekiwania na faktyczny zwrot podatku. Ponadto podatnik całkowicie uniknie niekorzystnej i niosącej ze sobą ryzyka procedury stwierdzenia nadpłaty podatku (pismo uzasadniające złożenie korekty, które należy dołączyć do korekty składanej na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., traktowane jest właśnie jak wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku)[22].
Na koniec należy zauważyć, że opisana w niniejszym artykule procedura zwrotu nadpłat jest zgodna z zasadami sformułowanymi przez ETS. Sprowadzają się one do stwierdzenia, że państwo członkowskie nie może wprowadzić takiego trybu zwrotu podatku pobranego nienależnie, który powodowałby, że odzyskanie podatku byłoby nadmiernie utrudnione lub niemożliwe[23].
* Autor jest aplikantem radcowskim Okręgowej Izby Radców Prawnych w Poznaniu, konsultantem w Dziale Prawa Podatkowego Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna sp.k.
[1] Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: „u.p.t.u.”.
[5] Jerzy Martini, Wiele firm może odzyskać VAT, Rzeczpospolita z 16 lutego 2009 r.
[6] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako: „O.p.”.
[7] Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Wyrok ETS w sprawie paliwa do samochodów osobowych – skutki praktyczne, Przegląd Podatkowy 2009/2/9.
[8] Jacek Drosik, Czy podatnicy mogą żądać zwrotu nadpłaty podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów pomimo upływu terminu do korekty deklaracji?, Jurysdykcja podatkowa 2009/2/5.
[9] VI Dyrektywa Rady 77/388/EEC z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako: „VI Dyrektywa”).
[10] Por. Orzeczenie ETS z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen oraz orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt.
[11] Por. Orzeczenie ETS z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III oraz orzeczenie ETS z 22 czerwca 1989 w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Comune di Milano.
[12] Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 23.
[13] Uzasadniając takie decyzje organy podatkowe podnosiły, że przepisy VI Dyrektywy, na które powoływali się podatnicy nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, w związku z czym nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Ponadto adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa członkowskie i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów (osób prawnych i fizycznych). Istotą dyrektyw jest to, że wyznaczają one określony rezultat, natomiast wybór środków w celu osiągnięcia tego rezultatu pozostawiony jest państwom członkowskim. Z kolei z uwagi na okoliczność, że Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji co do tego, jakie wydatki nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) do czasu podjęcia takiej decyzji państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia prawa do odliczenia przewidziane w przepisach wewnętrznych. W opinii organów podatkowych, powyższe przesądzało o tym, że jedynym aktem prawnych określającym zasady odliczania podatku naliczonego była ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535). Co się zaś tyczy korzystnych wyroków sądów administracyjnych, były to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie mające mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zob. m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 14 marca 2008 r. (sygn. ILPP1/443-11/08-2/HW) oraz z 14 maja 2008 r. (sygn. ILPP1/443-197/08-2/HW), interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 26 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPP2/443-462/08/Icz) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 27 marca 2008 r. (sygn. ITPP1/443-52/08/BS).
[14] Również w literaturze podnosi się, że zwrot nadpłat podatku, które powstały w wyniku niezgodności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym powinien następować w oparciu o przepisy O.p. dotyczące nadpłat; zob. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, op.cit., s. 26.
[15] Zob. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2006, s. 460.
[17] Zob. Leonard Etel, Komentarz do art. 74(a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.
[18] Zob. Bogusław Gruszczyński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 401.
[19] Zob. Wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt. II FSK 748/05; Wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 171/99 oraz Wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt. SA/Sz 14/99, a także: B. Gruszczyński, op.cit., s. 401 oraz Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 392.
[20] Zob. Bogdan Brzeziński, Stwierdzenie nadpłaty (w:) Encyklopedia podatkowa, red. Cezary Kosikowski, Warszawa 1998, s. D/38.
[21] Wyrok WSA z 25 marca 2004 r., sygn. III SA 2757/2002.
[22] Wyrok WSA z 29 lipca 2004 r., sygn. II SA 2068/2003.
[23] Zob. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, op.cit., s. 25 i n.
|
Wersja do druku
Do góry strony
