17.03.2010 r.
Dążenie do zmniejszenia obciążeń podatkowych jest czymś naturalnym i dopuszczalnym pod warunkiem wykorzystywania do tego celu legalnych metod działania. Ukrywanie własnej działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem lub firmą (tzw. firmanctwo) w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT lub zmniejszenia obciążeń fiskalnych jest sprzeczne z prawem. Podatnicy, którzy dopuszczają się firmanctwa, podlegają odpowiedzialności podatkowej i karnej skarbowej.
1. Wstęp
W sytuacji gdy przepisy podatkowe przewidują kilka rozwiązań opodatkowania danej czynności, podatnicy mogą wybrać dla siebie te najkorzystniejsze. Żadna norma polskiego systemu prawnego nie nakazuje płacić podatków w maksymalnej wysokości, jeśli istnieje możliwość legalnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodne są co do tego zarówno doktryna jak i orzecznictwo. Najlepszą kwintesencją poglądów piśmiennictwa jest zdanie wyrażone przez prof. Z. Radwańskiego w jego glosie[1] do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego „Nie ma żadnej podstawy prawnej, aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny”.
2. Unikanie i uchylanie się od opodatkowania
Przez pojęcie unikania opodatkowania (ang. tax avoidance) w szerszym znaczeniu rozumie się każdą próbę, podjętą za pomocą legalnych środków w celu uniknięcia albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego, które powstałoby bez zastosowania tego działania, z wykorzystaniem jakiegoś uregulowania albo jego braku. Unikanie opodatkowania w węższym znaczeniu rozumiane jest jako niedopuszczalne obniżanie obciążenia podatkowego, w odróżnieniu od optymalizacji podatkowej, a więc stosowania wszelkich czynności prawnych, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania podatkowego. Podatnik podejmuje kroki nie wywołujące obciążenia podatkowego, ale prowadzące do tego samego lub podobnego skutku ekonomicznego, który byłby osiągnięty za pomocą działań objętych regulacją podatkową[2].
Jednak większość doktryny stoi na stanowisku, że unikanie opodatkowania jest zgodnym z prawem takim ułożeniem swych stosunków prawnych, aby nie powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uchylanie się od opodatkowania (ang. tax evasion)rozumiane jako działanie pozorowane, zafałszowane, którego celem jest uchylenie się od zapłaty podatku lub jego nienależny zwrot, musi spotkać się z negatywną reakcją fiskusa[3]. Z tym poglądem harmonizuje orzecznictwo i stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 11 maja 2004 r.: „Konstytucyjny obowiązek ponoszenia podatków określonych w ustawie nie oznacza nakazu uiszczania przez podatnika podatku w maksymalnej wysokości ani zakazu korzystania przez podatnika z różnych legalnych metod optymalizacji podatkowej. Istnieje zasadnicza różnica między bezprawnym uchylaniem się od opodatkowania, stanowiącym naruszenie norm prawnych, a unikaniem opodatkowania przez dokonywanie w tym celu zgodnych z prawem czynności prawnych”[4].
Przykładem optymalizacji podatkowej jest wybór formy opodatkowania. Przedsiębiorcy z reguły mogą wybrać pomiędzy podatkiem zryczałtowanym i rozliczanym na zasadach ogólnych wg skali podatkowej bądź stawki liniowej. W zależności od charakteru i formy prowadzonej działalności gospodarczej czasem najkorzystniejszą formą opodatkowania jest karta podatkowa, a czasem tzw. pełna księgowość. Formą optymalizacji jest również przejście pracownika najemnego z umowy o pracę na samo zatrudnienie. Koszty usług świadczonych przez pracownika działającego jako przedsiębiorca będą niższe niż koszty jego pracy na etacie. Kolejnym przykładem optymalizacji jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodu. W przypadku spółki kapitałowej jej dochód najpierw jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w momencie wypłaty dywidendy wspólnikom - podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w spółce osobowej podatek dochodowy jest płatny tylko raz. Podwójne opodatkowanie tych samych dochodów jest właśnie jedną z najczęstszych przyczyn uchylania się od opodatkowania.
Czym innym niż legalne unikanie opodatkowania jest uchylanie się od niego. Polega ono na podejmowaniu działań zakazanych przez prawo, a prowadzących do minimalizacji obciążeń podatkowych lub do całkowitej ich eliminacji. Uchylanie się od opodatkowania jest „bezpośrednim” łamaniem prawa podatkowego, działaniem nielegalnym, polegającym na „oszustwie, wprowadzeniu w błąd, zatajeniu”. Zgodnie z Dyrektywą Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 19 grudnia 1977 r. istota uchylania się od podatku polega na umyślnym nieujawnianiu organowi podatkowemu stanu faktycznego, z którym jest związany obowiązek podatkowy lub umyślnym podaniu nieprawdziwego stanu faktycznego[5].
3. Powody ucieczki od podatku
Trudno nie zauważyć, że wielu podatników ulega pokusie uchylania się od opodatkowania. Tylko w 2008 r. zaległości z tytułu niezapłaconego VAT wyniosły w Polsce 10,5 mld zł[6]. Jest wiele powodów dla których przedsiębiorcy sięgają po nielegalne metody unikania opodatkowania. Wśród nich wymienić należy przede wszystkim nadmierny fiskalizm państwa. Podwyższanie podatku powoduje z reguły wzrost defraudacji podatkowych, czyniąc podatek zupełnie iluzorycznym. Im wyższa bowiem stawka podatku, tym większa korzyść z tytułu jej nieopłacenia. Zjawisko to nazywane jest niekiedy kanibalizmem podatkowym. Podwyższanie podatków ogranicza aktywność gospodarczą przedsiębiorstw, co prowadzi do zmniejszenia globalnych dochodów budżetu, mimo stale rosnącej stawki podatkowej[7].
W większości państw Unii Europejskiej obowiązuje następująca zależność w zakresie stawek podatkowych. Jeżeli w podatku dochodowym ich poziom jest wysoki, niweluje się go niższymi stawkami podatków pośrednich np. VAT. Przykładem tego są m.in. Francja, Grecja, Hiszpania, czy Holandia. Najniższa i najbardziej powszechna stawka w podatku dochodowym dla osób fizycznych na poziomie 5-10% nie tylko ułatwia podatnikowi pogodzenie się z faktem, że podatki trzeba płacić, ale także w znacznym stopniu niweluje zjawisko ucieczki przed podatkiem[8].
Skomplikowanie systemu podatkowego jest również czynnikiem zachęcającym do nadużyć. Występowanie licznych preferencji, ulg i zwolnień kreuje sytuację sprzyjającą lokowaniu przedmiotu opodatkowania w kategorii najbardziej uprzywilejowanej i jednocześnie stwarza dla nierzetelnych podatników możliwość nielegalnego uchylania się od obciążeń podatkowych. Ponadto rozbudowany system podatkowy utrudnia efektywności działania aparatu kontroli skarbowej. Należy zauważyć, że również jej profesjonalizm i skuteczność działania są kolejnym istotnym czynnikiem, które zniechęcają do podejmowania działań sprzecznych z prawem. Jeśli zagrożenie wykrycia oszustwa podatkowego jest wyższe niż rozmiar spodziewanego zysku, czyli wysokości zobowiązania, którego próbuje się uniknąć, to z pewnością nawet nierzetelny podatnik nie zdecyduje się na podjęcie zbyt wysokiego ryzyka[9].
4. Oszustwa podatkowe
Uchylanie się od opodatkowania może przybrać dwie formy: uchylania się od zapłaty podatku i oszustwa podatkowego. Uchylanie się od zapłaty podatku polega na unikaniu zapłaty podatku bez unikania zobowiązania podatkowego. W takim wypadku zobowiązanie podatkowe powstaje, a podatnik nie podejmuje żadnych działań by w sposób sprzeczny z prawem obniżyć jego wymiar. Jego działanie polega na tym, że nie wypełnia tego zobowiązania. Nie jest to oszustwo (nie wprowadza on w błąd organów podatkowych), ale zaniechanie podatnika jest bezprawne i oznacza złamanie prawa podatkowego i karnego skarbowego. Zgodnie z art. 54 Kodeksu karnego skarbowego z 10 września 1999 r.[10], niezgłoszenie wbrew obowiązkowi właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu lub podstawy opodatkowania jest przestępstwem podatkowym. Czyn zabroniony polega na tym, że w ogóle zaniechano wykonania obowiązku zgłoszenia przedmiotu opodatkowania właściwemu organowi podatkowemu lub nie złożono deklaracji podatkowej. Niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić przez niezgłoszenie obowiązku podatkowego, gdy co do danego podatku jest wyraźnie przewidziany taki obowiązek, oraz przez niezłożenie zeznania, gdy co do danego podatku obowiązuje zgłoszenie obowiązku podatkowego albo przez niezawiadomienie organu o przedmiocie opodatkowania w inny sposób (zwłaszcza przez niezłożenie deklaracji).
Inną formą uchylania się od opodatkowania jest „oszustwo podatkowe”, a więc sytuacja kiedy podatnik zafałszowuje wymiar zobowiązania podatkowego poprzez dokonanie niezgodnego z podatkowoprawnym stanem faktycznym wymiaru zobowiązania podatkowego[11], czy też przedstawia organowi niezgodne ze stanem rzeczywistym dane dotyczące przedmiotu lub podstawy opodatkowania, na podstawie których organ wydaje niezgodną z podatkowoprawnym stanem faktycznym decyzję wymiarową. Istotą oszustwa jest świadome wprowadzenie organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie czy też zatajenie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. Podmiot dopuszczający się oszustwa podatkowego zachowuje się więc formalnie poprawnie, bierze udział w postępowaniu, ale wprowadza w błąd organy skarbowe, poprzez podanie nieprawdziwych danych dotyczących przedmiotu lub podstawy opodatkowania. W drugim wariancie oszustwa podatnik poprzez nie podanie, wbrew obowiązkowi, tych danych organom skarbowym, wyzyskuje błąd organów co do okoliczności faktycznych, mających wpływ na zobowiązanie podatkowe. Przy czym zachowanie podatnika polegające na wprowadzeniu w błąd lub wyzyskaniu błędu organu dotyczyć musi istotnej dla powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych okoliczności sprawy[12].
Na podstawie obserwacji efektów działań organów skarbowych można wyróżnić obszerny katalog różnego rodzaju oszust podatkowych. Jednym z nich jest ukrywanie przychodu polegające na nie ujawnianiu majątku stanowiącego przedmiot opodatkowania, nie wystawianie lub nie księgowanie faktur i wystawianie rachunków bez sprzedaży w celu obniżenia podatku VAT. Kolejny przykład to zaliczanie w koszt prowadzonej działalności gospodarczej wydatków osobistych przedsiębiorców, będących właścicielami firmy lub członkami władz spółek prawa handlowego. Kolejnym, a w praktyce działania służb skarbowych, często występującym przykładem oszustwa podatkowego jest podwyższanie amortyzacji lub zaliczanie do kosztów zakupów środków trwałych, które powinny być amortyzowane, poprzez rozbijanie rachunku na kilka mniejszych części. Częstym sposobem zawyżania kosztów jest księgowanie fikcyjnych lub fałszywych rachunków oraz dokonywanie transferów za granicę do tak zwanych rajów podatkowych jako zapłaty za fikcyjne usługi lub nawet towary. Służy do tego zawyżanie cen za towary zwolnione z cła.
Jednym z najbardziej groźnych dla budżetu państwa oszustw podatkowych jest firmanctwo, które polega na prowadzeniu działalności gospodarczej, posługując się podstawioną osobą, bez zgłaszania jej do opodatkowania we własnym imieniu. Ten typ oszustwa szczególnie chętnie wykorzystują podatnicy, którzy występują o nienależny zwrot podatku VAT naliczonego lub nie płacą VAT należnego. Skala tych wyłudzeń jest bardzo znaczna i jest to problem, który dotyczy większości państw UE.
5. Proceder firmanctwa
Firmanctwo zdefiniowane jest w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (dalej: o.p.)[13] i k.k.s. Pierwsza z tych ustaw reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks karny skarbowy określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu oraz odpowiedzialność firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo.
Zgodnie z treścią art. 113 o.p., jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Firmantem jest więc osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się „tożsamością” innej osoby. Należy podkreślić, że art. 113 o.p. zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym „Odpowiedzialność osób trzecich”. Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, który odpowiada jako podatnik całym swoim majątkiem za wynikające z jego zobowiązania podatki na podstawie art. 26 o.p.
Definicję użytego w art. 113 określenia „firma” znajdziemy w Kodeksie cywilnym, (dalej: k.c.)[14]: art. 434 (firma osoby fizycznej) i 435 § 1 i 2 k.c. (firma osoby prawnej). Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 k.c.). Firmą osoby prawnej jest jej nazwa. Firma zawiera określenie formy prawnej osoby prawnej, które może być podane w skrócie, a ponadto może wskazywać na przedmiot działalności, siedzibę osoby oraz inne określenia dowolnie obrane (art. 435 § 1 i 2 k.c.). Firma osoby prawnej może zawierać także nazwisko lub pseudonim osoby fizycznej, jeżeli służy to ukazaniu związków tej osoby z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy (art. 435 § 3 k.c.).
Przyczyny firmanctwa są różne. W sytuacji, kiedy podatnik prowadzi także działalność zarejestrowaną na swoją firmę bądź nazwisko, próba firmanctwa ma zwykle na celu uzyskanie prawa do ulgi, skorzystanie z niższej stawki podatkowej, utrzymanie statusu podatnika zwolnionego z VAT, uniknięcie utraty prawa do uproszczonych form opodatkowania[15], a także wyłudzenie podatku VAT. Poza wymienionymi powodami, firmant ukrywa się pod „cudzym szyldem” także w celu ominięcia sądowego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, zatajenia dochodów, by zachować prawo do renty lub emerytury lub ukrycia swojej tożsamości przed służbami państwowymi (zgromadził duży majątek, a źródła jego pochodzenia są nielegalne).
Firmanctwo jest też wykorzystywane w celu wyłudzeń podatku VAT. Szczególnie chętnie firmanctwem posługują się ci podatnicy, którzy chcą dokonać oszustw na dużą skalę. Oszustwo to przybiera wówczas formę przestępstwa tzw. „znikającego podatnika” (ang. MTIC – Missing Trader Intra-Community) lub przestępstwa karuzelowego (ang. carousel fraud)[16]. Pierwszy z tych procederów polega na kupnie zwolnionego z podatku (lub opodatkowanego stawką 0%) towaru z innego państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a następnie dokonanie sprzedaży krajowej z doliczonym VAT i nieodprowadzenie tego podatku należnego do budżetu państwa (podatnik nie odprowadza VAT i znika). Bardziej złożone oszustwa podatkowe przyjmują postać tzw. karuzeli podatkowej. Polega ona na przeprowadzaniu transakcji międzynarodowych (wewnątrzwspólnotowych) w ramach łańcucha dostaw. Powinni w niej uczestniczyć co najmniej dwaj podatnicy, dwóch krajów unijnych. Przestępstwo to polega na wyłudzeniu podatku VAT, zwykle poprzez wielokrotny obrót tymi samymi towarami, między dwoma lub więcej państwami członkowskimi UE w ramach łańcucha firm. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku[17]. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości np. telefony komórkowe, karty SIM, części komputerowe. W Polsce bardzo często rolę tzw. znikającego podatnika w obu typach oszustw pełni firmujący, a więc osoba, która firmuje działalność innego podmiotu, który nie chce zostać ujawniony. Firmant w celu popełnienia oszustwa posługuje się np. osobą bezrobotną, czy bezdomną, która w momencie wykrycia procederu przez służby skarbowe, nie dysponuje majątkiem podlegającym egzekucji[18].
Z kontroli podatkowych dokonywanych przez polskie organy skarbowe wynika, że np. polską specyfiką tego typu oszustw jest handel złomem. Większość z nich przebiega według podobnego schematu jak oszustwo wykryte w postępowaniu zakończonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu w 2008 r. Kontrolowana firma prowadząca działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży złomu metali kolorowych, uczestniczyła w łańcuchu firm posługujących się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w zakresie zawartych transakcji pomiędzy podmiotem gospodarczym a kontrahentami kontrolowanego wykazało, iż głównym dostawcą złomu był podmiot nieistniejący. Była to firma zarejestrowana na osobę z tzw. marginesu społecznego. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, iż kontrolowany dokumentował zakup złomu i odliczał zawarty w nim podatek naliczony VAT, choć transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Zakwestionowane fikcyjne faktury, ujęte w rejestrach zakupu VAT za badany okres, stanowiły 99% zakupu ogółem. Opisane nieprawidłowości, skutkowały brakiem prawa do odliczania podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu VAT i zwiększeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o kwotę 620 tys. zł[19].
Kontrole UKS ujawniły również, że niektóre podmioty gospodarcze kupują poprzez firmujących ogromne ilości złomu, po czym deklarują jego dostawy m.in. do hut w innych krajach Unii Europejskiej. Firmujący wystawiają faktury VAT na potwierdzenie transakcji dostaw, których nie było i to na miliony złotych, a firmy rzekomo skupujące od nich złom, na podstawie faktur potwierdzających fikcyjne transakcje, występują o zwrot podatku VAT. Tylko jeden łańcuszek firm potrafi rocznie wyłudzić od budżetu od kilkuset tysięcy do kilkudziesięciu milionów złotych. Z danych MF wynika, że w 2006 r. organy kontroli skarbowej przeprowadziły 2983 kontrole dotyczące prawidłowości rozliczeń podatku VAT, ujawniając nieprawidłowości na łączną kwotę 597 mln zł. W 2007 r. inspektorzy przeprowadzili 2981 kontroli na ponad 808 mln zł. Wśród wszczętych przez urzędy kontroli skarbowej w latach 2006-2007 dotyczących podatku VAT ponad 100 ukierunkowanych było na podmioty podejrzane o uczestnictwo w oszustwach typu karuzelowego. MF szacuje, że rocznie budżet traci na tym setki milionów złotych[20].
Nawet jeśli organom skarbowym udaje się wykryć strukturę karuzelową poprzez identyfikację brakującego ogniwa w łańcuchu dostaw (tj. podmiotu, który otrzymał zwrot podatku należnego – w przypadku oszustwa firmanctwa jest to firmujący) natrafiają na poważny problem w kontekście możliwości zrekompensowania poniesionych przez sektor publiczny strat finansowych. Z jednej strony brak jest bowiem jakiegokolwiek majątku po stronie firmującego (nielegalnie osiągnięte zyski zostały wytransferowane), z drugiej prawidłowość rozliczeń pozostałych podatników biorących udział w karuzeli jest trudna do zakwestionowania. W praktyce podmioty te mogą, ale wcale nie muszą być świadome popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu oszustwa. Natomiast sam firmant, od którego można wyegzekwować należny podatek, pozostaje zwykle nieujawniony.
6. Ukrywanie tożsamości w Internecie
Problem firmanctwa może pojawiać się częściej niż kiedyś, ze względu na coraz powszechniejsze prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem Internetu, zwłaszcza serwisów aukcyjnych i rosnące obroty handlowe za pośrednictwem globalnej sieci. Tylko w 2008 roku Polacy na zakupy w Internecie wydali ponad 11 miliardów złotych, co stanowi wzrost o 36,4% w porównaniu do roku poprzedniego, a udział transakcji zrealizowanych za pośrednictwem aukcji wzrósł do poziomu – 6,48 mld zł[21].
Sprzedaż towarów poprzez aukcje, które zapewniają anonimowość w kontaktach sprzedawca-klient, możliwość handlu bez formalnej rejestracji działalności gospodarczej, pobieranie opłat za produkty przed ich wysyłką do klienta, to wszystko sprzyja oszustom i powoduje, że coraz częściej dochodzi tam do oszustwa firmanctwa. Aukcje internetowe wykorzystywane są do ukrywania pod pseudonimem i nazwiskiem innej osoby, rzeczywistych rozmiarów własnej działalności. Zjawisko firmanctwa w Internecie jest stosunkowo nowe i brak jeszcze oficjalnych statystyk na temat jego skali. Niemniej zgodnie z wytycznymi MF, jednym z priorytetowych zadań UKS jest kontrola handlu internetowego przy użyciu specjalnego oprogramowania do analizy tego zjawiska i typowanie podmiotów do kontroli[22]. W 2006 r. urzędy kontroli skarbowej przeprowadziły 89 kontroli handlu w sieci, a w 2008 r. – 206. Wzrost liczby kontroli jest więc znaczący. Rosną też wpływy podatkowe z nieprawidłowości wykrytych przez inspektorów skarbowych. W 2006 r. było to 2,16 mln zł, w tym u osób formalnie niezarejestrowanych jako przedsiębiorcy – 739 tys., a w 2008 r. – 20,51 mln zł, w tym u osób niezarejestrowanych 6,29 mln zł. Przeprowadzone przez organy skarbowe postępowania potwierdzają, że coraz częściej do firmanctwa dochodzi właśnie w handlu internetowym[23]. Spowodowało to pojawienie się zagadnienia prawnego, które budzi istotne wątpliwości. Chodzi o odpowiedź na pytanie, czy zgodnie z brzmieniem art. 113 o.p. odpowiedzialność z tytułu firmanctwa należy ograniczyć tylko do posługiwania się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, czy też rozumując szerzej jako firmanctwo można uznać także posługiwanie się pseudonimem innej osoby („nick”) np. w internetowym serwisie aukcyjnym.
Wydaje się, że odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. W aukcyjnych serwisach internetowych osoby wystawiające towary na sprzedaż występują pod pseudonimami (ang. nick) i pod nimi widoczne są dla innych użytkowników serwisu. Do założenia konta i jego rejestracji, co jest warunkiem prowadzenia handlu poprzez daną stronę internetową, niezbędne jest podanie prawdziwych danych osobowych i adresu. Wyniki kontroli podatkowych u osób sprzedających towary poprzez aukcje internetowe dowodzą, że wiele z nich prowadzi działalność gospodarczą na dużą skalę, która nie jest zarejestrowana lub też prowadząc oficjalną działalność nie ewidencjonują sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem globalnej sieci. Poza tym część ze sprzedających ukrywa własną tożsamość i prowadzi handel wykorzystując konta internetowe innych osób.
Zgodnie z brzmieniem cytowanych wyżej przepisów k.c., dotyczących firmy osoby fizycznej i prawnej, można uznać, że pseudonim z serwisu internetowego jest firmą przedsiębiorcy, o ile taka osoba de facto wykonuje działalność gospodarczą i znana jest jako przedsiębiorca pod tym właśnie pseudonimem. Jeśli dodatkowo mamy do czynienia z sytuacją, w której konto w serwisie, do którego przypisany jest pseudonim, założone jest na nazwisko innej osoby (firmującego), to cały proceder można uznać za firmanctwo[24]. Warunkiem wydania decyzji na podstawie art. 113 o.p. jest wówczas udowodnienie przez organ skarbowy[25], że osoba firmująca świadomie udostępniła swoje konto innej osobie. Takie stanowisko jest jak dotychczas aprobowane zarówno przez doktrynę[26], jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych[27].
7. Przesłanki odpowiedzialności firmującego i firmanta
Mimo że art. 113 o.p. wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to zarówno w doktrynie prawa jak i zgodnie z tezami wyroków sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy takie przesłanki: 1) powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, 2) zgoda firmującego, 3) posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.
Organ podatkowy lub kontroli skarbowej, prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 o.p., powinien wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Ponadto organ ma udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego nazwiska albo firmy[28].
Podstawową przesłanką wyłączającą firmanctwo jest brak zgody na ten proceder ze strony firmującego. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia. Z art. 113 wynika, że zarówno podatnik jak i firmujący ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to odpowiedzialność osobista, ale ograniczona kwotowo do wysokości zaległości powstałych podczas prowadzenia takiej działalności[29].
Przez użyte w art. 113 określenie „zaległości podatkowe”, należy zgodnie z art. 51 o.p. rozumieć wszystkie niezapłacone w terminie podatki. Zgodnie z treścią art. 113 o.p. zaległości podatkowe muszą być dodatkowo związane z działalnością gospodarczą firmanta. Żadna ustawa nie wymienia wprost i nie definiuje podatków związanych z działalnością gospodarczą, za takie należy jednak uznać te obowiązki podatkowe, które wynikają ze zdarzeń bezpośrednio związanych z faktem jej prowadzenia. W rezultacie przy wykładni art. 113 o.p. należy uwzględnić wszystkie podatki, w których obowiązek podatkowy podatnika (firmanta) jest związany z jego działalnością gospodarczą. Poczynając od podatku dochodowego i VAT, poprzez opodatkowanie własności wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej (podatek od nieruchomości, leśny, rolny), akcyzę i cło, aż po podatek od środków transportu i czynności cywilno-prawnych.
Odpowiedzialność firmującego nie ogranicza się wyłącznie do zaległości podatkowych, ale dotyczy także innych należności wskazanych w art. 107 § 2 o.p. Obejmuje więc także zaliczki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty egzekucyjne[30]. Poza tym odpowiedzialność firmującego ma charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Artykuł 113 o.p. nie zawiera ograniczeń tej odpowiedzialności, zatem nie ma znaczenia np. to, jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska lub firmy. Dyskusyjne jest natomiast czy zgoda firmującego na działanie firmanta na „rachunek firmującego” powinna być wyraźna, czy dorozumiana. Uznać należy, że o odpowiedzialności firmującego można mówić nie tylko wtedy, gdy okazał on wyraźną zgodę na posługiwanie się jego firmą czy też nazwiskiem, ale także dorozumianą, np. nie zawarł porozumienia z firmantem, ale dowiedział się o firmanctwie i nie reagował, godząc się na trwanie takiego procederu. Takie rozumienie kwestii woli firmującego jest zgodne z teorią prawa karnego, gdzie przyznaje się, że zgoda dysponenta dobrem nie musi być wyraźna, może być także dorozumiana, byle byłaby dobrowolna, istniała w chwili czynu, a udzielający jej mógł nią swobodnie dysponować[31]. W prawie karnym zgoda pokrzywdzonego wyłącza z reguły odpowiedzialność karną, w przypadku firmanctwa jest ona przesłanką odpowiedzialności firmującego. Z treści art. 113 o.p. nie wynika by osoba, która zgadza się na użycie swojego nazwiska, nazwy lub firmy musiała wiedzieć do czego posłużą one drugiej osobie.
Konsekwencją udowodnienia podatnikowi firmanctwa będzie utrata przywilejów, które osiągał dzięki firmanctwu (ulgi, zwolnienie, niższa stawka podatku itp.), a w rezultacie zapłacenie wyższego podatku. Z kolei firmujący nie odpowiada jak podatnik za zaległości podatkowe, mimo że formalnie powstały one z tytułu działania firmy, którą prowadzi. Odpowiada on jednak za zobowiązania podatkowe firmowanego jak osoba trzecia. Powyższa wykładnia art. 113 o.p., zgodnie z którą podatnikiem jest nie ten, który formalnie prowadzi działalność, ale ten, który jest firmowany, ugruntowana została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nią każdy, kto podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej, nie powinien dopuszczać się firmanctwa i dlatego też musi ponosić wszelkie konsekwencje prawnopodatkowe związane z użyczeniem swego nazwiska, nazwy lub firmy[32]. Podobnie nie budzi wątpliwości w judykaturze akcesoryjność odpowiedzialności firmującego. Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności[33].
Podkreślić należy, że odpowiedzialności nie musi obawiać się ten, kto pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną[34]. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 o.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, w której po ustaleniu stanu faktycznego okaże się, że stosunek pełnomocnictwa był pozorny. O firmanctwie, w przypadku istnienia pełnomocnictwa do działania w imieniu podmiotu, można więc mówić tylko wtedy, gdy zostanie udowodnione, że pełnomocnictwa takie były fikcyjne. Chodzi o sytuację, kiedy np. firmant posiadałby pełnomocnictwo firmującego tylko formalnie, a de facto korzystałby z własnego majątki i prowadziłby swoją własną firmą, ale pod szyldem firmującego[35].
Specyfiką procedury podatkowej w sprawach, w których mamy do czynienia z firmanctwem jest to, że decyzja jest wydawana na osobę inną, niż ta, na którą jest zarejestrowana działalność gospodarcza. Samo postępowanie nie różni się niczym od tych prowadzonych w innych sprawach podatkowych. Po zakończeniu postępowania wydawana jest decyzja określającą należny podatek, a dochód opodatkowuje się według obowiązujących stawek. Decyzja wydawana jest na podatnika, a więc w tym przypadku firmanta, a w jej podstawie prawnej powinien znaleźć się art. 26 o.p.
Zasady odpowiedzialności firmującego za zobowiązania podatnika uregulowano w rozdziale 15 o.p. zatytułowanym „Odpowiedzialność osób trzecich” (art. 107-119). Przepisy tego rozdziału stanowią o zakresie odpowiedzialności osób trzecich, sposobie prowadzenia postępowania podatkowego, artykułach o.p., które stosuje się posiłkowo do decyzji wydawanych na podstawie przepisów tego działu oraz podmiotach, które w określonych w tym dziale sytuacjach będą odpowiadać jako osoby trzecie.
Zgodnie z art. 108 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Ze względu na akcesoryjny charakter odpowiedzialności postępowanie nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 art. 108[36].
Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję w stosunku do firmowanego podatnika, określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero później na podstawie art. 108 i art. 113 wydać decyzję, która pozwala też na pociągnięcie do odpowiedzialności firmującego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującego) powinna wskazywać podmiot odpowiedzialny, a także określać kwotę należności, za które odpowiada. Wysokość tej należności będzie pozostawała w ścisłej zależności z kwotą, która wynikała z uprzedniej decyzji wydanej wobec podatnika (firmanta).
W praktyce działania organów skarbowych skuteczne zwalczanie procederu firmanctwa jest niezwykle trudne ze względu na trudności związane z prowadzeniem postępowania dowodowego. Firmującemu nie zawsze zależy na ujawnieniu firmanta i pomija jego udział w procederze, a prowadzący postępowanie nie wiedząc o tym, nie szukają dowodów firmanctwa. Wyłudzanie podatku VAT na dużą skalę jest bardzo zyskowne i zajmują się nim zorganizowane grupy przestępcze. W tym celu wynajmują do założenia firmy osobę podstawioną, najczęściej bezrobotnego bez żadnego majątku. Faktury wystawiane przez taką firmę dotyczą, np. fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi są później podstawą do zwrotu VAT dla innych podmiotów. Wykrycie procederu przez kontrolę skarbową powoduje zakwestionowanie faktur potwierdzających fikcyjne transakcje. Osoba formalnie prowadząca działalność w obawie o swoje zdrowie i życie nie ujawnia jednak tożsamości prawdziwych podatników (firmantów). W efekcie wydawane są tzw. puste decyzje na podatników, którzy nie posiadają żadnego majątku, a zobowiązanie określone w decyzji jest nie do wyegzekwowania. Gdyby firmanctwo zostało wykryte, a decyzja wydana wobec firmanta, egzekucja byłaby skuteczniejsza. Firmantami są bowiem zwykle osoby majętne, które chcą poprzez zorganizowanie całego procederu i znalezienie firmującego odwrócić od siebie uwagę fiskusa.
8. Odpowiedzialność za firmanctwo
Osoby dopuszczające się firmanctwa narażają się także na odpowiedzialnością karną skarbową. Czynem zabronionym jest uchylanie się od opodatkowania. Odpowiedzialność z tytułu firmanctwa uregulowana jest w art. 55 § 1 k.k.s. Zgodnie z nim: „Podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze (…)”. Sankcjom karnym skarbowym podlega ten, kto pod nazwiskiem lub nazwą innego podmiotu ukrywa fakt prowadzenia, bądź rzeczywiste rozmiary swojej działalności, przez co naraża Skarb Państwa na straty[37].
Przepis art. 55 k.k.s. przewiduje typ podstawowy (§ 1) oraz typ uprzywilejowany ze względu na małą wartość kwoty podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2), a także wykroczenie skarbowe ze względu na nieprzekroczenie przez wskazaną kwotę ustawowego progu (§ 3). W kwestii znaczenia użytego w art. 55 § 2 pojęcia „małej wartości”, należy przez to rozumieć, zgodnie z art. 53 § 14 k.k.s., wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.
Za firmanctwo grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności do lat 3, albo obie te kary łącznie (§ 1). Zgodnie z § 2 art. 55 k.k.s., jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Natomiast § 3 stanowi, że jeśli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Za wykroczenie, o którym mowa w komentowanym artykule (art. 55 § 3), sąd obok kary grzywny może orzec również środek karny w postaci przepadku przedmiotów[38].
9. Uwagi końcowe
Uchylanie się od płacenia podatków w znacznym stopniu wpływa na wysokość dochodów z podatków oraz zakłóca działalność gospodarczą i wolną konkurencję na rynku wewnętrznym, tworząc nieuzasadniony przepływ towarów i prowadząc do wprowadzania na rynek towarów o cenach odbiegających od przeciętnych. Skutkiem tego jest nie tylko zmniejszenie wpływów budżetu, ale także nakładanie dodatkowych ciężarów podatkowych na przedsiębiorców, którzy działają zgodnie z prawem. Szczególnie dotkliwie w budżecie odczuwane jest uchylanie się od płacenia podatku VAT.
Skutecznym sposobem zmniejszenia procederu uchylania się od opodatkowania, zwłaszcza w zakresie VAT, wydaje się wprowadzenie nowych rozwiązań prawnych, które umożliwiłyby zwiększoną skuteczność wykrywania zjawiska firmanctwa. W tym celu należałoby rozważyć wprowadzenie do k.k.s. instytucji analogicznej jak tzw. świadek koronny w Kodeksie karnym. Miałaby ona zastosowanie przy skali wyłudzeń podatku VAT na dużą skalę. Firmujący, któremu zapewniono by ochronę i anonimowość z pewnością byłby skłonny do współpracy z organami ścigania i ujawnienia firmanta, który zwykle wywodzi się ze zorganizowanej grupy przestępczej i uzyskuje faktyczną korzyść w postaci nienależnego zwrotu podatku. Wykrycie firmanta i zgromadzenie dowodów przeciwko niemu spowoduje, odzyskanie wyłudzonego podatku z majątku firmanta. Zważywszy na cytowane wcześniej ostrożne szacunki MF, mówiące o setkach milionów złotych strat budżetu z tego tytułu (nawet do 1 mld zł rocznie), których państwo nie jest w stanie odzyskać, propozycja wprowadzenia nowych instytucji prawnych regulujących zwalczanie firmanctwa, z pewnością warta jest rozważenia i szczegółowej analizy.
* Autor jest radcą prawnym, zatrudnionym w administracji skarbowej i uczestnikiem seminarium doktoranckiego w Katedrze Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku.
[1] Z. Radwański, Glosa do wyroku NSA z 10 listopada 1999 r. , O. Z. Białystok. SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135a.
[2] P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s. 19.
[3] L. Kleczkowski, Unikanie opodatkowania, a obejście prawa, Monitor Podatkowy 2000, nr 7, s. 5.
[5] Dyrektywa nr 77/799/EWG z 19 grudnia 1977 r. w sprawie wzajemnej pomocy prawnej pomiędzy właściwymi władzami państw członkowskich w przedmiocie podatków bezpośrednich i pośrednich, cyt. za: A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 2008, s. 251.
[6] Najwyższa Izba Kontroli, Analiza wykonania budżetu państwa i założeń polityki pieniężnej w 2008 r., druk nr 140/2009, 141/2009, www.nik.gov.pl; E. Matyszewska, Fiskus będzie z policją ścigał unijnych oszustów, Gazeta Prawna 2009, nr 148, s. 2.
[7] J. Sokołowski, Zapobieganie oszustwom podatkowym, Przegląd Podatkowy 1992, nr 9, s. 6.
[8] J. Gałuszka, Podatek od dochodów osobistych w krajach Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2002, nr 3, s. 22.
[9] J. Sokołowski, Przyczyny unikania podatków, Przegląd Podatkowy 1992, nr 3, s. 3.
[10] Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, tekst jednolity ze zm.
[11] P. Karwat, op.cit., s. 19.
[12] Z. Wardak, Oszustwo podatkowe jako rodzaj przestępczości gospodarczej, referat wygłoszony na IV Krajowej Konferencji Biegłych Sądowych, 6-7 kwietnia 2006 r., s. 5-7.
[13] Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, t.j. ze zm.
[14] Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.).
[15] S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 450.
[16] R. Pięta-Mintus, H. Zawal-Kubiak, Inicjatywy komisji europejskiej dotyczące VAT, Oszustwa podatkowe, Przegląd Podatkowy 2008, nr 10, s. 10.
[17] A. Żbikowska, Przestępstwa karuzelowe czyli wyłudzenie podatku VAT, Prawo karne, nr 6/2009.
[18] UKS Bydgoszcz ujawnił, że firma założona na bezrobotnego firmującego wyłudziła VAT w wysokości 2,1 mln zł – na podstawie Kontrola Skarbowa, Informator o działalności styczeń–sierpień 2006 r., www.monet.gov.pl.
[20] G. J. Lesiak, Oszustom będzie łatwiej wyłudzić VAT, Rzeczpospolita z 24 maja 2008 r.
[21] Stowarzyszenie Marketingu Bezpośredniego, Polski rynek e-commerce w 2008 r., opracowanie dostępne na www.smb.pl
[22] Ministerstwo Finansów, Departament Kontroli Skarbowej, Wyciąg z zadań Urzędów Kontroli Skarbowej na 2009 r., Warszawa marzec 2009 r., opracowanie dostępne na www.mf.gov.pl
[23] G. Lesiak, Inspektorzy skarbowi na tropie nielegalnego biznesu, Rzeczpospolita 2009, nr 188, s. c5.
[24] Wyniki kontroli, uznające wykorzystanie przez inną osobą konta na serwisach aukcyjnych jako firmanctwo wydaje np. Urząd Kontroli Skarbowej w Białymstoku, który prowadzi najwięcej spraw dotyczących handlu w Internecie spośród wszystkich UKS.
[25] Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej
[26] D. Zalewski, Odpowiedzialność za firmanctwo, Monitor Podatkowy 2009, nr 4, s. 25-30.
[27] Wyrok WSA w Białymstoku z 21 maja 2009 r., I SA/Bk 87/09, opublikowany w CBOSA.
[28] Wyrok WSA w Olsztynie z 14 czerwca 2006 r., I SA Ol 172/06, op.cit. CBOSA.
[29] A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Warszawa 1999, s. 20.
[30] B. Brzeziński (w:), B. Brzeziński, M. Kalinowski, K. Lasiński-Sulecki, M. Masternak, W. Morawski, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2008, s. 122.
[31] L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 1996, s. 118-119.
[32] Wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/P 232/92, OSP 1993, nr 6, poz. 117.
[33] Wyrok WSA w Olsztynie z 14 czerwca 2006 r., I SA Ol 172/06, CBOSA.
[34] M. Żujewska, Firmanctwo czyli nielegalny sposób na zmniejszenie zobowiązań podatkowych, Gazeta Podatkowa z 20 maja 2004 r.
[35] Wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2008 r., I SA Wr 1248/07, opublikowany w CBOSA.
[36] F. Prusak, Komentarz do art. 55 k.k.s. (w:) F. Prusak, Kodeks karny skarbowy, Tom II, Kraków 2006.
[37] Firmujący będzie odpowiadał za swoje czyny jak za pomocnictwo – art. 18 § 3 k.k. w związku z art. 20 § 2 k.k.s.
[38] W. Kotowski, B. Kurzępa, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, s. 213.
|
Wersja do druku
Do góry strony
