Jako że decyzja administracyjna jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, który jednocześnie charakteryzuje się najwyższym stopniem władczości[3], przeto wydana być może jedynie po przeprowadzeniu postępowania uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej. Postępowanie to prowadzić ma bowiem nie tylko do realizacji norm prawa materialnego, lecz nadto zabezpieczać ma obywateli przed samowolą organów administracji[4]. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe podjąć więc muszą „rozłożony w czasie ciąg czynności procesowych”, który składa się na istotę postępowania administracyjnego[5], w sposób zgodny z zasadami tegoż postępowania.

Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest stypizowana w art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa[6] - zasada czynnego udziału strony. Organy podatkowe obowiązane są więc zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Strona może działać w postępowaniu podatkowym osobiście, lecz również, zgodnie z art. 136 cyt. ustawy, działać może przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Owym pełnomocnikiem, w myśl art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. W myśl art. 137 § 2 cyt. ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokółu.

Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2006 r.                  o opłacie skarbowej[7] podlega tejże opłacie. Z części IV załącznika do cyt. ustawy wynika, iż opłacie w kwocie 17 zł podlega dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpis, wypis lub kopia - od każdego stosunku pełnomocnictwa (prokury).

Ponieważ strona może być podmiotem więcej niż jednego postępowania, a także postępowania te mogą być inicjowane w różnym czasie, to rodzi się pytanie, czy wykonywanie zastępstwa procesowego przed tym samym organem, ale w różnych sprawach rodzi każdorazowo obowiązek dołączania do akt nowo zawiązanej sprawy dokumentu pełnomocnictwa i czy w związku z tym włączenie się pełnomocnika w tok  nowego postępowania każdorazowo rodzi obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej?

Poszukując odpowiedzi na pierwsze z postawionych tu pytań, odwołać należy się do reguł wykładni językowej[8].

Otóż w treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej czytamy, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, iż prawodawca nie posłużył się w treści cytowanego przepisu słowem „sprawy”, poprzestając jedynie na słowie „akt”. Nie ulega kwestii, iż organy podatkowe przechowują akta podatników, na które to, w świetle art. 293 Ordynacji podatkowej,  składają się: indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów,  informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym, aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem, w mojej ocenie, art. 293 Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnienie tezy, wedle której użyty w treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zwrot „akta” obejmuje swym zakresem nie tylko dokumentację konkretnej sprawy, lecz nadto również i inne dokumenty, które gromadzone są przez organy podatkowe, w ramach wykonywanych zadań[9].

Wobec powyższego obowiązek złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa odczytywać należy w ten sposób, iż chodzi tu o akta danego podatnika jako całość, nie zaś o akta konkretnej sprawy. Relacja bowiem słowa „akta” do słowa „akta postępowania” ma charakter nadrzędny. Zatem bez uciekania się do wykładni zwężającej nie sposób obalić w/w tezy. Sięgając natomiast do poglądów wyrażanych w doktrynie stwierdzić należy, iż przyjmowanie zwężającej czy rozszerzającej wykładni przepisów o jasnym językowo znaczeniu łatwo prowadzić może do dowolnego zmieniania treści ustawy pod pozorem dokonywania wykładni

[10]

Badając dalej zasadność postawionej tezy, tym razem w świetle poglądów doktryny podkreślić należy, iż pełnomocnictwo procesowe może być:

a) <ogólne>, jeśli obejmuje wszystkie lub kilka spraw mocodawcy, lub <szczególne>, udzielone do prowadzenia danej sprawy;

            b) pełnomocnictwo do niektórych tylko czynności procesowych[11].

Zatem jeżeli pełnomocnik załączył do przechowywanych przez organ podatkowy akt pełnomocnictwo procesowe „ogólne”, tj. obejmujące wszystkie lub kilka spraw mocodawcy, to organ podatkowy winien brać tą okoliczność pod uwagę z urzędu. W myśl bowiem art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. „Problem ten należy rozumieć szeroko jako sumę danych (informacji) znajdujących się w urzędzie czy innych jednostkach organizacyjnych, stanowiących aparat pomocniczy danego organu, a nie tylko te, które znajdują się w posiadaniu danego pracownika prowadzącego postępowanie administracyjne. Nieprzestrzeganie tej zasady powoduje przewlekłość postępowania, a także stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, praworządności oraz szybkości i prostoty”[12]. W moim przekonaniu uwagi te zachowują swoją aktualność również w postępowaniu podatkowym, które jest przecież szczególnym w postępowaniu  administracyjnym.

Odwołując się do dyrektyw wykładni celowościowej[13] stwierdzić natomiast należy, iż prawo podatkowe sięga do sił wytwórczych, ingerując w stosunki produkcji. Te zaś „stanowią ekonomiczną podstawę życia społecznego. Równocześnie stanowią one [tj. siły wytwórcze i stosunki produkcji] właściwy <kręgosłup> każdej wielkiej formacji społecznej. Na ich podstawie rozwijają się inne instytucje i urządzenia regulujące życie społeczne i zaspokajające inne potrzeby, wytwarzane przez kulturę. Słowem na ich podstawie wyrasta <nadbudowa> działalności kulturalnej społeczeństwa, tzn. działalności naukowej, filozoficznej, artystycznej, religijnej i politycznej”[14].

Nieznajomość prawa podatkowego może więc być dla podatnika wyjątkowo dolegliwa. Przeto „Ustanawiając pełnomocnika strona chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swoich praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w państwie prawa”[15]. Jeżeli zatem podatnik życzy sobie, aby ustanowiony przez niego pełnomocnik reprezentował go we wszystkich lub kilku sprawach, które są albo będą wszczęte przez dany organ podatkowy, to wolę podatnika należy uszanować. W ten bowiem sposób podatnik chroni się przed zarzutem nieznajomości prawa podatkowego teraz i w przyszłości. Uważam przesłankę tę za szczególnie istotną. W publicystyce podkreśla się bowiem, iż Polacy uważają, że podatki są skomplikowane i niesprawiedliwe[16]: „(...) nasze przepisy podatkowe są niejasne, skomplikowane i zmienne, a interpretacje urzędów skarbowych różnią się między sobą. Zdaniem specjalistów system podatkowy w Polsce jest zły (...) Bywa, że firmy stają przed dylematem: albo wybrać korzystniejsze rozwiązanie, albo liczyć się z utratą części rynku”[17].  Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 431/03 (opubl.  Legalis)[18], wedle którego „Momentem, od którego skutecznie pełnomocnik może powoływać się przed organem na okoliczność, iż reprezentuje stronę, jest złożenie do akt sprawy dokumentu w stosownej formie, określonej przepisem wskazanym wyżej”, bowiem Sąd powołuje się na zwrot (tj. sprawy), którego nie ma w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia ta bowiem:

1. Prowadzi do stosowania w postępowaniach podatkowych przepisu art. 89 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 1964 Nr 43, poz. 296 z późn. zm), w myśl którego pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Adwokat i radca prawny, a także rzecznik patentowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Sąd może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Tymczasem art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie przepisów prawa cywilnego jedynie w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a. Skoro zatem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a więc w tym zakresie reguluje zasady zastępstwa procesowego w postępowaniu podatkowym, to tym samym w zakresie tym, ze względu na art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 89 KPC nie stosuje się.  

2. Nie respektuje celu, dla którego podatnicy zlecają innych podmiotom załatwianie wszelkich spraw wynikających z ich zobowiązań podatkowych. A celem tym jest zabezpieczenie się przed skutkami nieznajomości prawa podatkowego.

Oczywiście w przypadku, gdy dokument złożony został w innym organie, to organ prowadzący postępowanie „nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo”[19]. W tej sytuacji pełnomocnik, mimo szerokiego zakresu umocowania, będzie obowiązany złożyć do akt dokument pełnomocnictwa.

Trzeba też zauważyć, iż organy podatkowe wyposażone są w narzędzie informatyczne, które umożliwia pracownikom prowadzącym postępowania podatkowe ustalenie pełnomocników umocowanych do reprezentowania podatników przed danym organem. Od wielu lat wdrożony jest bowiem system POLTAX, w którym powinny być zamieszczone m.in. informacje o zasadach reprezentacji podatników zarejestrowanych w danym organie.

Odpowiadając na drugie z postawionych wcześniej pytań, w konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzić trzeba, iż czynność złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa rodzi tylko jeden obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej (o ile nie stwierdza ustanowienia więcej niż jednego stosunku pełnomocnictwa), zaś pełnomocnictwo rozciąga się na wszystkie lub kilka spraw, nie rodząc nowych obowiązków. Jeżeli zatem pełnomocnik złożył do akt dokument, z którego wynika zakres umocowania do reprezentowania mocodawcy we wszystkich lub kilku sprawach, to organ podatkowy nie może żądać ponowienia tej czynności wszczynając postępowania w tychże sprawach.  Ponieważ w świetle art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz od jego odpisu, wypisu lub kopii - z chwilą złożenia dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2 tej ustawy, to ten obowiązek powstaje tylko raz, jako że tylko raz pełnomocnik obowiązany jest złożyć, w w/w warunkach stosowny dokument.  W przypadku pełnomocnictwa ogólnego bowiem, którego zakres obejmuje wszystkie lub kilka spraw, pełnomocnictwo to nie wygasa wraz z zakończeniem jednej ze spraw objętych zakresem umocowania.

Jak jednakże zauważono, w przypadku gdy dokument złożony został w innym organie, to organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo. W tej sytuacji pełnomocnik, mimo szerokiego zakresu umocowania, będzie obowiązany złożyć do akt dokument pełnomocnictwa, co zrodzi obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej. Nadto z części IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż obowiązek zapłaty tejże opłaty w kwocie 17 zł związany jest ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii - od każdego stosunku pełnomocnictwa (prokury).

W konkluzji stwierdzić zatem należy, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do żądania od pełnomocników stron postępowań podatkowych złożenia do akt konkretnej sprawy oryginału lub kopii dokumentów stwierdzających ich umocowanie, jeżeli wcześniej zostały one złożone już do akt, na które składają się Indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, a zakres umocowania obejmuje to postępowanie. Tym bardziej nie można żądać uiszczenia kolejnej opłaty skarbowej, bowiem ta została już raz pobrana. Odmowa wszczęcia postępowania na żądanie pełnomocnika lub też dopuszczenia go do udziału w toczącym się postępowaniu pod zarzutem braku w aktach konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa, czy też nieuiszczenia opłaty skarbowej w w/w warunkach, poczytane być musi nie tylko jako próba podwójnego opodatkowania tej samej czynności, lecz nadto jako naruszenie przytoczonego wyżej art. 123 Ordynacji podatkowej: „Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa – pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Można stwierdzić, że w postępowaniu, w którym ustanowiony został pełnomocnik, żadna czynność procesowa nie może się odbyć bez jego wiedzy”[20].  „Przestrzeganie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania (...)”[21]. Naruszenie tej zasady jest błędem na tyle poważnym, iż mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i stanowi podstawę do uchylenia decyzji[22]. O randze naruszenia interpretowanego przepisu świadczy nadto przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.  W ocenie bowiem prawodawcy pozbawienie strony prawa udziału w postępowaniu jest tak ważnym naruszeniem prawa procesowego, iż stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, a zatem wzruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej.  Trzeba też zwrócić uwagę na przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Okoliczność bowiem faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.  Jeżeli organ możliwości tej pełnomocnikowi, a przez to i  stronie nie stworzy, to też wnioskując a contrario stwierdzić należy, iż ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie sposób uznać za udowodnione. Przywołując w tym miejscu podnoszone w doktrynie poglądy stwierdzić należy, że wydanie decyzji bez przeprowadzenia prawidłowego postępowania wyjaśniającego, zalicza się „w świetle orzecznictwa sądowego do rażących naruszeń prawa”[23].

Na koniec należy zwrócić uwagę na lukę, jaka powstała w przepisach ustawy o opłacie skarbowej. Otóż obowiązek podatkowy, jak ustalono, rodzi jedynie złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Tymczasem zgodnie z  art. 137 § 2 (in fine) pełnomocnictwo może być również zgłoszone ustnie do protokółu. Ponieważ sporządzenie protokołu jest czynnością procesową organu, a nie strony, przeto na gruncie wykładni literalnej stwierdzić należy, iż taki sposób ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, czy szerzej, także administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym, nie rodzi obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej.

[23] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, op.cit., s. 819.