E - RADCA PRAWNY.org

Wprowadzenie
Zasady ogólne postępowania to podstawowe reguły nim rządzące, stanowiące wskazówkę interpretacyjną w stosunku do wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady ogólne to normy prawne o charakterze wiążącym na równi z normami wynikającymi z innych przepisów, przy czym zasady są „wyjęte przed nawias”, gdyż są wspólne dla postępowań różnego typu (a więc niezależnie od danej instancji czy np. od rodzaju podatku, którego dotyczy postępowanie). Wyodrębnienie zasad ogólnych, szczególnie widoczne w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, świadczy o nowoczesności postępowania .
W Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej (zwanej dalej: o.p.) wyodrębniono poszczególne zasady ogólne postępowania podatkowego. Nie są to zresztą jedyne zasady, biorąc pod uwagę zasady wynikające z Konstytucji RP, zwłaszcza zasadę demokratycznego państwa prawnego. Ponadto można w o.p. wyróżnić np. zasady postępowania dowodowego, zawarte w Rozdziale 11 (Dowody). Mimo dobitnej kodyfikacji zasad, w doktrynie zawsze istniały podzielone opinie co do katalogu zasad i znaczenia poszczególnych z nich, np. dlatego, że nie wszystkie zasady są wyrażone wprost w ustawach, a wynikają z szeregu przepisów. Niekiedy też trudno uchwycić różnicę między zasadami materialnoprawnymi a proceduralnymi .
Zasady ogólne postępowania odgrywają coraz większą rolę w praktyce postępowania podatkowego. Ich naruszenie jest jednym z najczęstszych zarzutów zawieranych w odwołaniach od decyzji podatkowych oraz w skargach na decyzje kierowanych do sądów administracyjnych, jest to więc zjawisko częstsze, niż np. w apelacjach cywilnych, gdzie regułą jest wskazywanie na naruszenie konkretnych przepisów. Duże znaczenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wynika również z tego, że sama o.p. na tle innych ustaw procesowych jest aktem stosunkowo młodym i dużo ogólniej normującym procedurę, niż np. k.p.k. czy k.p.c., a ponadto wykazującym odmienności od k.p.a. Zasady ogólne wypełniają zatem swoistą lukę – tam, gdzie ustawodawca zbyt lakonicznie opisał np. dany tryb postępowania, mogą stanowić wskazówkę, czym powinien przy danej czynności kierować się organ podatkowy. Zasady ogólne pełnią również funkcję gwarancyjną dla podatnika.

Zasady ogólne w o.p. na tle zasad ogólnych w k.p.a.
W doktrynie wskazuje się na to, że w o.p. wyartykułowano mniej zasad ogólnych niż w k.p.a., a niektóre mają uboższą treść prawną . Tak np. przepisy o.p. zawierają zasady praworządności i prawdy obiektywnej, jednak nie nakazują organom podatkowym expressis verbis, co wprowadził ustawodawca w art. 7 k.p.a., by kierowały się interesem społecznym i słusznym interesem obywateli. Można ocenić ten zabieg ustawodawcy jako pogorszenie sytuacji strony w postępowaniu podatkowym w porównaniu z gwarancjami, jakie przysługiwały jej na gruncie przepisów k.p.a, jednak organy podatkowe w praktyce istotnie powinny kierować się wartościami interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, co wyprowadza się np. wprost z zasad konstytucyjnych lub można postulować, by wartości te stanowiły przynajmniej pozaustawowe wskazówki dla organów podatkowych.
Pozytywnie należy ocenić ujęcie zasady informowania w o.p. (art. 121 § 2) – w aktualnym kształcie upodobniło się ono do rozwiązania zawartego w art. 9 k.p.a., gdyż udzielanie informacji i wyjaśnień przez organ ma być realizowane nie tylko na wniosek strony. Na uwagę zasługuje także nieróżnicowanie sytuacji strony, która w postępowaniu zastępowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, od strony, która nie korzysta z pomocy np. doradcy podatkowego, radcy prawnego czy adwokata (por. art. 5 k.p.c.).
Choć o.p. przewiduje szersze wyjątki od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, to jednak – w kontekście przepisów szczególnych – sytuacja strony postępowania podatkowego jest lepsza. W k.p.a. nie ma bowiem odpowiednika art. 200 o.p. o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Takie uprawnienie ze zrozumiałych względów wzmacnia pozycję strony, a samo otrzymanie przez stronę postanowienia wydanego w trybie art. 200 o.p. informuje ją, że materiał dowodowy został zebrany i w najbliższym czasie może spodziewać się decyzji .

Zasada prawdy obiektywnej a ciężar udowodnienia określonych okoliczności
Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i 187 o.p., wymaga od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Powyższa zasada bywa na ogół wspólna wszystkim procedurom. Jednak najnowsze tendencje w postępowaniu cywilnym doprowadziły do odejścia od tej zasady w k.p.c. czy przynajmniej poważnego jej ograniczenia na rzecz zasady prawdy formalnej (sądowej) – zasada prawdy w ujęciu k.p.c. koresponduje z zasadą kontradyktoryjności i wiąże się z tym, że ciężar wskazania niezbędnych dowodów spoczywa przede wszystkim na stronach procesowych.
W interpretacji zasady prawdy obiektywnej na gruncie o.p. pojawia się kilka problemów, które nauka i orzecznictwo próbują rozwiązać – np. czy ustawy materialnoprawne modyfikują kształt tej zasady, czy można też sprecyzować, jak daleko sięgają obowiązki organu podatkowego, w końcu – czy można uznać, że pewne obowiązki spoczywają na stronie postępowania.
Z regulacji zawartej w art. 122 o.p. wynika, że organy podatkowe mają podejmować działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak chodzi tu o działania niezbędne. Na organie spoczywa zatem obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych . Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy nie jest zatem nieograniczony, a strona nie może pozostawać całkowicie bierna, jeżeli to właśnie ona posiada wiadomości przydatne do wyjaśnienia sprawy. Orzecznictwo wskazuje na znaczenie współudziału strony w postępowaniu, co zresztą byłoby w jej interesie; strona winna więc wykazać dbałość o przedstawienie dowodów , a brak reakcji na wezwanie organu powoduje, że podatnik sam pozbawia się możliwości dowodzenia i ponosi w związku z tym konsekwencje procesowe w wydaniu niekorzystnej decyzji podatkowej . Zauważa się też, iż mimo że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to w sytuacji gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powstanie dla organu możliwość korzystania z instytucji wezwania. Wobec braku reakcji na wezwanie powstanie swoiste domniemanie udziału osoby w czynności i osoba taka nie będzie mogła skutecznie podnosić braku swego uczestnictwa w czynności, jeżeli została prawidłowo wezwana .
Z drugiej strony można dostrzec pogląd, iż w postępowaniu podatkowym koncepcję ciężaru dowodu wywodzoną z procesu cywilnego i z art. 6 k.c., stosownie do którego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, należy odrzucić , choć orzecznictwo, zwłaszcza sprzed kilku lat, niekiedy wskazywało na nałożenie ciężaru dowodu na podatnika, np. co do okoliczności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT . Pojawiło się i takie stanowisko, że ciężar dowodu nakładany jest jednak na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany (pośredni) , co jednak poddano krytyce z uwagi na to, że stosowanie elementów zasady prawdy formalnej skutkowałoby przysporzeniem korzyści materialnych państwu wbrew zasadzie prawdy materialnej, a sytuacja taka stanowiłaby ograniczenie wolności i swobód obywatelskich . Należy jednak zauważyć, że np. postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług może dotyczyć np. tylko sytuacji, gdy podatnik wykazał z jednej strony jedynie fikcyjną czynność opodatkowaną o małej wartości, z drugiej – fikcyjne nabycie towarów lub usług o dużej wartości i w następstwie żąda nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego. W innych postępowaniach również mogą powstać wątpliwości, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie wiadomo, czy podatnik nabył to dobro na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej czy też jedynie na potrzeby osobiste. W takich przypadkach wydaje się jednak właściwe przyjęcie poglądu o zwiększonych obowiązkach strony, przy czym gdyby nawet przyznać, że tzw. ciężar dowodu spoczywa praktycznie wyłącznie na organie podatkowym, to sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują przepisy materialnoprawne. W szczególności możliwość skorzystania z ulg, zwolnień itp. obwarowana jest wymogiem przynajmniej przyczyniania się przez podatnika do wykazania, że określony fakt, powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego, miał miejsce.
Nie należy też zapominać o autonomii samego prawa podatkowego, wprawdzie też o jego związkach zarówno z prawem administracyjnym, jak i cywilnym, ale i o jego odrębnościach . Sytuacji procesowej strony w postępowaniu podatkowym nie sposób zatem przyrównać do sytuacji strony w postępowaniu cywilnym, która musi udowodnić określone okoliczności na zasadzie wynikającej z art. 6 k.c., ale również do sytuacji oskarżonego w postępowaniu karnym, który nie ma obowiązku składania wyjaśnień.
Przy okazji nasuwa się spostrzeżenie, że nie można jednak także przenosić na grunt postępowania podatkowego wprost przepisu art. 7 k.c. o domniemaniu dobrej wiary podatnika. Dobra wiara jest zresztą w zasadzie okolicznością obojętną dla odpowiedzialności podatkowej, choć na uwagę zasługuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazujące, że w przypadku gdy podatnik, nie wiedział i nie mógł wiedzieć (zatem działał w dobrej wierze), iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa tzw. „karuzeli podatkowej” (czyli jednokrotnego lub wielokrotnego odzyskiwania kwot podatku VAT zafakturowanych przez dostawców dla jednego i tego samego towaru od fikcyjnie dokonanych dostaw) nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT . Kolejna refleksja wiąże się z tym, że trudno by mówić o przeniesieniu na grunt postępowania podatkowego zasady domniemania niewinności, gdyż w postępowaniu tym po prostu nie bada się winy, a odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Naturalnie nie może być również mowy o domniemaniu winy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek badania i uwzględniania w postępowaniu dowodowym zarówno okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla podatnika, a ponadto obowiązuje zakaz zawierania ugody między organem podatkowym a stroną postępowania .

Jakkolwiek odchodzenie od zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu cywilnym było uzasadniane tym, iż zasada ta prowadzi do przewlekłości postępowania, że podmiot prawa cywilnego sam winien zadbać o swój interes, to – choć w postępowaniu podatkowym obserwuje się niekiedy również działania strony mające na celu uniemożliwienie skutecznego zakończenia postępowania – odejście od tej zasady mogłoby jednak prowadzić do ograniczenia praw podatnika.

Łukasz Matusiakiewicz

Z zasadą prawdy obiektywnej wiążą się zasady postępowania dowodowego, które omówione zostaną w części II.