11.05.2009 r.
Zasada swobodnej oceny dowodów, równej mocy środków dowodowych oraz koncepcja otwartego postępowania dowodowego
Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wprowadzonej w art. 191 o.p., organ prowadzący postępowanie nie jest związany żadnymi regułami wartościującymi poszczególne dowody i dokonuje oceny na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada równej mocy środków dowodowych oznacza brak hierarchii mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie jest sprzeczne z prawem, a art. 181 o.p. zawiera przykładowe wyliczenie środków dowodowych; o.p. nie konstruuje więc zamkniętego katalogu środków dowodowych (koncepcja otwartego postępowania dowodowego).
Zasada swobodnej oceny dowodów i zasada równej mocy środków dowodowych doznają ograniczeń ze względu na postanowienia art. 193 i 194 o.p., przyznające dokumentom urzędowym i księgom podatkowym (czyli dokumentom prywatnym) szczególną moc dowodową. Istnieje jednak możliwość wzruszenia domniemań niewadliwości i rzetelności tych ksiąg oraz domniemań prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności).
Ocena zebranego materiału dowodowego stanowi wyłączną kompetencję organów podatkowych i nie należy ona np. do biegłego czy stron postępowania[1]. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę nawet umowy cywilnoprawnej, gdyż treść umowy i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego[2].
Ocena, w wyniku której jedne dowody są uznane za wiarygodne, inne zaś nie, winna być przeprowadzona zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki[3]. Swobodna ocena dowodów nie może jednak przekształcić się w ocenę dowolną, w związku z tym organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zasadą prawdy obiektywnej i zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu[4].
Ani organ podatkowy, ani strona postępowania nie mogą przy tym apriorycznie założyć, że pewne fakty mogą być udowodnione tylko za pomocą ściśle określonych dowodów, gdyż twierdzenie takie przeczyłoby swobodnej ocenie dowodów, nawiązywałoby zaś do tzw. formalnych teorii dowodowych (np. organ podatkowy przedwcześnie i pochopnie założy, że zeznania świadka nie mają znaczenia dla sprawy, strona zaś jest zdania, że dowody ze źródeł osobowych są najważniejsze)[5].
Organ podatkowy ma prawo ocenić po przeprowadzeniu dowodu (a zatem już w uzasadnieniu decyzji), że określony dowód nie wniósł nic do wyjaśnienia sprawy; powinien to jednak uzasadnić. Wiąże się to m.in. z wymogami co do zawartości decyzji z art. 210 o.p., jak i w ogóle z zasadą przekonywania statuowaną przez przepis art. 124 o.p.
Za interesujący można uznać problem wpływu innych postępowań (cywilnych, karnych, a nawet podatkowych, ale w innej sprawie) na postępowanie dowodowe, a nawet rozstrzygnięcie.
Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (tzw. prawomocność rozszerzona). Według jednego ze stanowisk, cytowany przepis wskazuje na związanie dyspozycją zawartą w sentencji wyroku – moc wiążąca wyroku dotyczy więc związania treścią jego sentencji, a nie uzasadnienia[6]. Zatem organ podatkowy uzasadnienie wyroku sądu cywilnego ocenia również przez pryzmat swobodnej oceny dowodów.
Orzeczenia zapadłe w postępowaniu karnym nie wiążą organów podatkowych. Za kontrowersyjną uznaje się praktykę, polegającą na posługiwaniu się w postępowaniu podatkowym dowodami zgromadzonymi w ramach innych postępowań, w tym karnych i karnych skarbowych, zwłaszcza nie zakończonych czy też innych postępowaniach podatkowych, głównie dlatego, że nie są to dowody bezpośrednie, a strona ma wówczas ograniczoną możliwość odniesienia się do takiego dowodu[7]. Jakkolwiek w o.p. nie wyartykułowano wprost zasady bezpośredniości, to jednak organy podatkowe, korzystając z wymienionych w art. 181 o.p. materiałów z innych postępowań, powinny czynić to rozważnie, w szczególności poprzeć je również innymi dowodami.
Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym
System postępowania podatkowego został tak skonstruowany, by zagwarantować stronie ochronę wobec władczych działań organów administracyjnych i umożliwić im wpływ na te działania. Temu celowi służy właśnie zasada czynnego udziału strony w postępowaniu[8].
Gwarancje czynnego udziału strony wynikają m.in. z art. 123 o.p. (zasada ogólna), art. 190 (zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz prawo udziału strony przy tych czynnościach procesowych) czy art. 200 (wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Naruszenie tej zasady ogólnej wypełnia przesłanki art. 240 § 1 pkt 4 o.p., który wskazuje, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu[9].
Stronie przysługuje m.in. prawo zgłaszania dowodów, zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i wymiarowym – zarówno w pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym.
Przepis art. 200 o.p. wprowadza instytucję szczególną, nieznaną innym ustawom procesowym, warto zatem zastanowić się nad jej znaczeniem. W doktrynie podnosi się, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem ustawowym i nie może on zostać nie tylko skrócony, ale również przedłużony[10]. W orzecznictwie wskazuje się również[11], iż termin ten jako termin ustawowy i procesowy nie może podlegać odroczeniu na podstawie art. 48 § 1 o.p., ani też do terminu tego nie może mieć zastosowania instytucja z art. 162 o.p., tj. jego przywrócenie. Zdaniem sądu jednak organ nie może w ogóle pominąć stanowiska strony (gdyby uchybiła ona terminowi i przedstawiła swe stanowisko później), może jednak wydać decyzję, gdyż umożliwił stronie wypowiedzenie się, ale w razie wniesienia odwołania organ pierwszej instancji powinien odnieść się do stanowiska strony, przekazując odwołanie organowi drugiej instancji, który z kolei powinien ocenić stanowisko strony w swojej decyzji. W praktyce postępowania podatkowego zdarza się jednak, że na uzasadniony wniosek strony organy podatkowe wydłużają ten termin lub przywracają, co jedynie z formalnego punktu widzenia może być uznane za niewłaściwe. Istotniejsze jest bowiem zagwarantowanie stronie możności przedstawienia swych racji. Praktyka również wskazuje, że strona, działając w trybie art. 200 o.p., zgłasza nowe środki dowodowe, a organ przeprowadza wskutek tego nowe dowody i musi potem wydać kolejne postanowienie w trybie art. 200 o.p.
Kwestia, czy każde naruszenie art. 200 o.p. jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, została wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r.[12] Sąd, uznając, iż nie zawsze musi być to przesłanka wystarczająca, zauważył, że „wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego” jest pojęciem węższym, aniżeli „udział strony w postępowaniu”.
Prawo do zapoznania się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jej wypowiedzenie się w tym zakresie nie obejmuje żądania zaznajomienia strony przez organ ze sporządzonym projektem decyzji.
Organ podatkowy może odstąpić od wyznaczenia stronie terminu w przypadkach określonych w art. 200 § 2 o.p., a więc m.in. jeżeli ma być wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek podatnika – przez wniosek można tu rozumieć również odwołanie, które następnie spowodowało uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.
Z zasady dwuinstancyjności wynika prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, skorelowane z obowiązkiem organu odwoławczego. Postępowanie drugoinstancyjne nie może zastępować pierwszoinstancyjnego. Istotą dwuinstancyjności jest przede wszystkim wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji[13]. Powstaje zatem pytanie, kiedy możliwe jest sanowanie decyzji organu pierwszej instancji i czy w świetle zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy ma być tylko swoistym „arbitrem” między stroną a organem pierwszej instancji, czy też może bardziej aktywnie prowadzić postępowanie dowodowe?
Jeżeli organ odwoławczy dostrzeże np. braki, uchybienia w postępowaniu dowodowym, to w celu usunięcia tych nieprawidłowości może zastosować którąś z dwóch instytucji – przewidziane w art. 229 o.p. dodatkowe, uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy – a contrario – nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W piśmiennictwie nierzadko wskazuje się, że decyzja merytoryczna organu odwoławczego, wydana w sytuacji poważnych uchybień proceduralnych organu pierwszej instancji, byłaby przede wszystkim ze szkodą dla praw strony[14].
Na gruncie o.p. w początkach jej obowiązywania z uregulowań art. 233 można było wysnuć wniosek, że mamy do czynienia z apelacyjno–kasacyjnym modelem dwuinstancyjności, nawet z przewagą tego drugiego[15]. W związku z tym jedynie wadliwa wykładnia normy prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego, które nie miałyby charakteru istotnego naruszenia tego prawa, dawałyby podstawę do wydania orzeczenia merytorycznego przez organ drugiej instancji. Należy jednak zauważyć, że tezy te niewątpliwie straciły na swej aktualności w związku ze zmianami w Ordynacji podatkowej, dokonanymi w wyniku nowelizacji z 2002 r.[16], a na co zwraca uwagę sama autorka wcześniejszych tez[17], ponieważ nowelizacja ta odeszła od rozwiązań ograniczających, ze względu na rodzaj wad decyzji organu pierwszej instancji, właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygniętej decyzją nieostateczną.
Najnowsze orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje - prócz tego, że decyzje kasacyjne są decyzjami o wyjątkowym charakterze - na to, iż przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany, co oznacza, że nawet wystąpienie przesłanek z tego przepisu nie obliguje organu drugiej instancji do wydania orzeczenia o charakterze kasacyjnym, gdyż może on skorzystać z instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego[18].
Łukasz Matusiakiewicz
[1] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, S. Presnarowicz, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer 2006, s. 676.
[2] Uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00 ONSA z 2001 r., nr 4., poz. 147.
[3] Por. m.in. wyrok NSA z 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/2001, Lex Polonica.
[4] Kompleksowo zasadę swobodnej oceny dowodów i jej korelację z innymi zasadami opisuje A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo, 10/2001.
[5] Ł. Matusiakiewicz, Przesłuchanie świadka i strony w systemie środków dowodowych w Ordynacji podatkowej, Biuletyn Skarbowy nr 6/2007, s. 7.
[6] Wyrok Sądu Najwyższego z 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, niepubl., wyrok Sądu Najwyższego z 23 maja 2002 r., IV CKN 1073/00, niepubl., oba przytoczone za: T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, t. 2, s. 78.
[7] D. Strzelec, Posługiwanie się jako dowodem materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, Monitor Podatkowy, nr 1/2008.
[8] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2004 r., III SA/Wa 189/04.
[9] Por. też art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ustawa z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
[10] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 650.
[11] Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. Akt I SA/Łd 1483-1484/2002 (przytoczony za: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2006, s. 803 – 804).
[12] Uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66).
[13] Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26.
[14] Por. D. Strzelec, Eliminowanie nieprawidłowości proceduralnych przez organ odwoławczy, a zasada dwuinstancyjności postępowania, Monitor Podatkowy, nr 5/2008.
[15] B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12/1998.
[16] Ustawa z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz.U. Nr 169, poz. 1387.
[17] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op.cit., s. 739.
Wyrok NSA z 11.04.2005 r., sygn. FSK 1642/2004, wyrok WSA we Wrocławiu z 09.04.2008 r., sygn. I SA/Wr 1441/07.
|
Wersja do druku
Do góry strony
