Na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jedną z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji⁸. Jest nim w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązań podatkowych przede wszystkim egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania wymienionych środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości oraz protokół odbioru dokumentu⁹.

Zastosowanie środka egzekucyjnego może polegać także na przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne¹⁰. Zgodnie bowiem z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. W takiej sytuacji, na mocy art. 154 § 4 wymienionej ustawy, następuje przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia tej decyzji. Tytuł ten, zgodnie z art. 26 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, powinien być doręczony zobowiązanemu¹¹.

Przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, skutkuje więc, w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwaniem biegu przedawnienia z tym dniem oraz rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia na nowo, począwszy od dnia następującego po dniu przedmiotowego przekształcenia¹². Należy zaznaczyć, że wyrażono też stanowisko przeciwne, iż z racji na literalne brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, za zdarzenie przerywające bieg przedawnienia nie może być uważane, przewidziane w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne¹³.

Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego

Warunkiem przerwania biegu przedawnienia, jaki wynika z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ale to nie zawiadomienie, o którym mowa, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika tak z literalnego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że użyty w zdaniu poprzednim tego przepisu wyraz „wskutek” implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia, a nie moment zawiadomienia o tym podatnika¹⁴.

Z kolei ze zdania drugiego, wprost¹⁵ można wyprowadzić wniosek, iż dla spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie nie jest konieczne, by powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego (środka zabezpieczającego, następnie przekształconego w środek egzekucyjny) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej¹⁶. Nie powinno budzić bowiem wątpliwości, że w świetle art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia powiadomienia podatnika o zastosowanym środku¹⁷.

Jeżeli podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika¹⁸.

W aprobującym powyższe stanowisko orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że na takie rozumienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje też wykładnia systemowa. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku, m.in., egzekucji z rachunku bankowego¹⁹, możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Skoro więc możliwe jest wszczęcie egzekucji i zajęcie rachunku bankowego podatnika²⁰ przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, to nie jest prawidłowa, bowiem prowadziłaby do niespójności przepisów, wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uzależniająca przerwanie biegu terminu przedawnienia od uprzedniego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Z tych względów racjonalny ustawodawca nie stanowiłby, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tylko wprost ustanowiłby warunek, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ponieważ wykładnia systemowa potwierdza rezultaty wykładni językowej, uprawnia to do przyjęcia ostatecznie rezultatu wykładni językowej²¹.

Zastosowanie środka egzekucyjnego opartego na tytule wykonawczym wydanym na podstawie decyzji usuniętej z obrotu prawnego

Dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia znaczenie mają także dalsze losy postępowania egzekucyjnego. Powszechnie przyjmuje się, że w przypadku uchylenia decyzji podatkowej, nie odpada podstawa prawna środków egzekucyjnych podjętych na podstawie uchylonej decyzji²². Tym samym czynności egzekucyjne są uznawane za w pełni legalne i powodujące przerwanie biegu przedawnienia. Oznacza to m.in., że kasacja decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia²³. Natomiast tylko w przypadku, gdy nastąpi stwierdzenie nieważności decyzji, następuje też zniweczenie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia²⁴.

Podsumowanie

Wydaje się, że redakcja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga interwencji prawodawcy. Na gruncie tego przepisu można bronić stanowiska, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany z chwilą przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne bądź zastosowania środka egzekucyjnego, przy czym zawiadomienie o tym podatnika, aczkolwiek jest niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to jednak pozostaje bez wpływu na określenie momentu od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Niezbędne jest jednak ujednolicenie rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie stosowania przedmiotowego przepisu przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Jest to możliwe w drodze uchwały ogólnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której zainicjowanie należy w pierwszej kolejności do Prezesa tego Sądu.

Henryk Dwulat

__________________________________________________________________________

1 Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

2 Por. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

3 Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Dobrowolne spełnienie przedawnionego zobowiązania podatkowego przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi.

5 Por. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.).

7 Por. art. 70 § 3 i 4 oraz § 6 i art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej.

8 Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym.

9 Por. art. 67 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.

10 Na mocy art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, organ egzekucyjny dokonuje na wniosek wierzyciela, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

11 Por. postanowienie Ministra Finansów z 5 września 2006 r. AP3-841/274/06/2387, niepubl.

12 Pogląd taki prezentuje B. Gruszczyński: por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczynski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 342 oraz Ministerstwo Finansów: por. pismo Ministerstwa Finansów Departament Systemu Podatkowego z 16 marca 2004 r. SP2-202/033-38/281/04/MF, Biuletyn Skarbowy nr 2/2004).

13 Wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2005 r. III SA/Wa 1753/04, LEX nr 164475; wyrok NSA z 18 października 2005 r. FSK 2390/04, LEX nr 183733.

14 Wyrok NSA z 20 października 2006 r. II FSK 952/06, niepubl., s. 19.

15 O ile niejednoznaczne były wyniki wykładni językowej art. 70 § 4 zdanie drugie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., który stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, co wprost nie przesądzało o tym, czy przerwanie biegu przedawnienia następowało z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, czy też dopiero z chwilą powiadomienia o tym podatnika - o tyle wydaje się, że rezultaty zastosowania tej interpretacji obecnie są jednoznaczne.

16 Takie stanowisko wyraził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. III SA 1719/00, ONSA 2003/1/30; NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 9 grudnia 2003 r. I SA/Łd 861/02, niepubl.; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1018/03 niepubl.; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 grudnia 2004 r. I SA/Wr 1935/02, niepubl., WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. I SA/Łd 1182/05, niepubl.; NSA w powołanym już wyżej w przypisie 13 wyroku z dnia 18 grudnia 2006 r. II FSK 952//06.

17 Inaczej B. Gruszczyński: mianowicie, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie – S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 341; podobnie, że użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony" przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r. III SA/Wa 1263/04, LEX nr 167990 oraz, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okresu pięcioletniego - wyrok NSA z 24 marca 2006 r. II FSK 528/05 LEX nr 197525.

18 Oznacza to, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne by powiadomienie zobowiązanego o zajęciu np. wierzytelności z rachunku bankowego w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia, nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia.

19 Por. art. 80 i n. ustawy u postępowaniu egzekucyjnym.

20 Co może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez przejęcie prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

21 Por. B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s.27.

22 Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i literaturze wskazuje się, że uchylenie decyzji powoduje skutek ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji a tylko stwierdzenie nieważności decyzji powoduje skutek ex tunc, tj. od chwili jej wydania – por. np. wyrok NSA z 28 listopada 1997 r., III S.A. 1134/96, ONSA 3/1998, poz. 101; wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05, LEX nr 193470; B. Adamiak, J. Borkowski, R, Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz – 2003, Unimex, s. 799.

23 Por. pismo Ministerstwa Finansów Departament Systemu Podatkowego z 26 sierpnia 2005 r. Sp-629/033-103/1308/03/MK do Izby Skarbowej w Rzeszowie.

24 W literaturze prezentowane są pierwsze poglądy, że biegu terminu przedawnienia nie przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego opartego na tytule wykonawczym wydanym na podstawie każdej decyzji usuniętej z obrotu prawnego: zarówno ze skutkiem ex tunc, jak i ex nunc - por. szerzej, niezwykle interesująco, W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i Podatki 8/2007, s. 27 i n.